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[關鍵詞] 非營利組織；舞弊；內部控制；高層；基調

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 013

[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）07- 0029- 02

0 前 言

筆者認為，很重要的一點是非營利組織內部要先營造一種氛圍，即每個人都認為舞弊行為是不可容忍的，并且當舞弊行為發生時會采取相應的行動去解決它，這相當于“定心劑”的作用。那么，該如何創造這一控制環境呢？本文將具體討論這些策略。

1 高層基調

領導層（包括審計委員會）要發出一個反舞弊的基調，這一基調可以是關于一套核心價值觀體系、可以是對組織使命的闡述或者是組織的所有員工的愿景。如果領導層承諾會嚴以律己、依法工作、實事求是，并且同時向下屬傳達出自己很希望下屬也會像他們一樣進行工作，那么，下屬們就很可能會效仿高層的行動，以此達到防治舞弊的目的。

2 政策與程序

非營利組織應該設置有明確的書面政策與程序，包括具體的反舞弊政策。有關條款規定，通過毀壞或偽造文件與記錄來試圖阻礙相關部門與機構的調查是違法行為；報復一個為執法機構提供信息的人員是違法的。

針對以上兩個條款，非營利組織應該與法律顧問一起建立相應的文件保存與投訴者保護制度。其中，文件保存制度應該規定關于文件與記錄的保存和銷毀的責任；投訴者保護制度要確保員工在揭發一些違反制度或法律的行為時不會被報復，非營利組織應當確保管理層與員工都要理解這些政策。

舞弊熱線電話就是一個很好的實踐，可以讓員工匿名報告相關事件，因為近些年舉報被認為是一種很有效的監察舞弊的方法。在2014年，美國會計師協會關于司法鑒定服務的國際趨勢的調查報告顯示，最普遍的兩種監察舞弊的方法就是內部舉報與質詢。

為了使舞弊熱線電話發揮作用，最好是讓一個獨立于本組織的人員負責接收投訴電話，然后此負責人員向組織中管理層外的部門或個人匯報投訴情況，例如向內部審計人員、審計委員會等匯報。不是所有的投訴電話都用相同的方式去回應，同時組織內也不應該只由某一個固定的人員負責打投訴電話，應該訓練所有的員工有效使用熱線電話。

人員與崗位要很好的匹配。為了保證能招聘到合適的人員，要對預聘用的管理人員與財務人員進行周期性的背景審查，評估他們是否是個正直的人。除了背景審查，信用審查、教育審查、征信審查和違法歷史審查都可能揭示出一些舞弊風險因素。

適當的監督制度、公平的晉升機會和公正的獎金體系也可以有效地預防舞弊行為的發生。同時，還要仔細審查預算以防止給財務人員造成壓力，促使他們發生財務舞弊行為。

在員工入職時，需要給他們分發員工手冊，員工手冊里應該包括組織的管理理念、管理政策和違反它們時的解決方式，并且要與員工保持持續性的交流、為員工提供持續性的培訓和定期更新員工手冊的內容。當一個員工辭職或者是退休時，要保證有相應的措施去保護系統與設施的安全。

值得注意的是，在非營利組織中，人力資源部門要保證員工工作上的民主性與人權性。這需要有一個支持結構、幫助與聆聽的意愿，這同時也是在保護組織的安全。不滿足的員工或者是道德低下的員工會產生更高的舞弊風險，一方面是因為非生產和高頻率的人員更替可能導致內部控制的低效率，另一方面是因為員工為了與上司搞好關系或者是為了自己的經濟報酬而發生舞弊犯罪。

有相關人士指出，要讓組織的所有人了解到“紅色區域”，它暗示著舞弊或者高舞弊風險。這些“紅色區域”應當被財務人員所認識到，還有其他接受或處理個人數據的人員。如果一個員工從來都不休假或者他的生活質量高于薪水水平，則需要進行深入調查。

3 內部控制

有效的內部控制環境加上舞弊預防與監察控制措施對于一個組織來說非要重要。舞弊預防控制措施可以減少舞弊發生的機會、組織個體發生舞弊犯罪，因為舞弊行為很可能會被發現并受到處罰。當舞弊發生時，舞弊監察控制措施可以發現它并矯正它。所有控制措施的有效性都取決于組織中人員的正直性。

職責分離也是能夠防范與監察舞弊的基本的內部控制措施，它能夠保證不讓一個人負責完整的交易過程。在這方面的基本控制包括主管們要獨立審查工作；此外，還應該在下列一般領域實行職責分離：付款處理過程中的供應商批準和設置；現金收入、現金記錄及存款銀行對賬；工資單中添加雇員主文件記錄。但是，如果組織內部沒有足夠數量的員工來完成職責分離，那么就需要聘請外部會計師或者是內部審計委員會來監督交易、檢查銀行賬單或者檢查支票、登記支票與余額。外部會計師可以審查員工的工作，編制月度財務報告，審核流程、控制和調節，財務部門以外的員工可以協助此工作。當然，也要對外包工作實施監督，因為外部財務團體也可能發生舞弊行為。

對于接受政府授權的非營利組織，還要有關于法規與授權的內部控制措施，比如適當的文件與記錄。如果沒能有效實施控制，將可能導致公眾監督、政府制裁、損害聲譽以及潛在的資金償還和缺乏未來資金。

偵查性控制可以識別已經存在的舞弊行椋組織可以很容易實施這些偵查性控制措施：進行定期對賬；主管對下屬工作的審查；銀行的警報和報告功能；數據分析和計算機輔助審計技術可以檢測數據庫中的異常等。這些技術工具可以捕捉到事項，然后可以進一步調查判斷是否發生錯誤或舞弊。具體例子包括匹配雇員地址文件與供應商文件、檢查作廢支票的發生頻率以及突出不尋常的日常條目。內部審計人員或者外部審計師可以協助進行數據分析，也可以購買相關軟件。

總之，非營利組織具有一定的特殊性，要想實施有效的舞弊防范措施，還要注重因地制宜，根據組織的規模、業務性質等來制定合適的措施。

主要參考文獻

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一、引言

考試是學校評價學生學業成績的主要形式。一方面，它是督促學生全面、系統地復習和鞏固所學知識與技能，檢查學生對所學知識與技能掌握程度的重要手段；另一方面，考試的成績也是評定學生學習質量的重要指標，學生評獎評優的重要條件，更是決定是否能獲得畢業證和學位證的重要依據。因此，考試與一個大學生的命運和前途是休戚相關的。正是如此，少數學生不惜鋌而走險，使出了形形的考試舞弊手段。高等學校是國家培養高層次社會主義事業建設者的重要場所，高校學生考試舞弊不僅妨礙學生個人學習動機的激發，也影響到整個學風校風的建設，更影響到青年學生良好道德觀的形成。對高校教學質量和人才培養質量的提高都產生了很大的阻礙。所以，1993年12月，原國家教委就向高校發出了《關于加強考試管理、抓好學風建設》的通知，l995年又再次召開了《加強高等學校學風建設，抓好考試管理工作》的電話會議。近幾年，教育部又多次下發明傳電文，特別強調高?？荚嚰o律，要求各高校杜絕考試舞弊行為。各高校對考試舞弊行為是高度重視的，采取了種種措施，取得了一定的效果。但是，事實讓我們認識到，與舞弊現象作斗爭將是高校的一項長期的工作。因此，加強對舞弊行為和舞弊防范措施的研究對加強高校學風和校風建設，對提高高校教學質量具有十分重要的理論和現實意義。

二、高校學生考試舞弊的手段

大學生具有較高的智商，因而考試舞弊的手段相對而言十分高明，正所謂是形式多樣、五花八門。歸納起來，主要有以下幾種類型：

（一）“抄襲型”

這是“最古老”的考試舞弊手段。即考生將課本或作業本帶進考場，答題時直接抄襲課本或作業本內容本的行為。由于高校對考試紀律要求日益嚴格，這種“明目張膽”的舞弊已經少見。

（二）“夾帶型”

將與考試有關的內容寫在紙張上，再將紙張帶進考場，夾雜在試卷中，邊做試卷邊抄襲的行為。也有的是直接將課本或教材的某些章節撕下來帶進考場進行抄襲?！皧A帶型”舞弊隨著科技的發展現有新的發展。主要是通過數碼攝像和高清晰復印來實施，使夾帶的內容“大容量”“微縮化”。每逢考試季節，高校周圍的復印機生意異?；鸨褪沁@個原因。

（三）“偷看型”

通過偷看相鄰座位考生的答案來達到舞弊的目的。由于高校對此類舞弊已經通過“Z”型排位、間隔座位等方式有所防范，加之大學生中視力好者不多，此類舞弊已顯得“過時”。不過假如前后左右的考生協商作弊，相互有意提供“偷看”的機會，則“成功率”較大。因此，“偷看型”舞弊還有一定的市場。

（四）“張冠李戴型”

甲考生覺得自己沒有能力通過某一考試便請乙考生參加考試，考生在考試中不填寫姓名和考號。當考試結束時甲考生在自己試卷上填上乙考生的姓名、考號，相反乙考生在自己的試卷上填上甲考生的姓名和考號，乙參加考試是虛，代甲考試是實。有的考生自己干脆根本就不去考試，直接由代考者代替自己參加考試。這種類型的考試舞弊主要出現在大型的省級或國家級考試中，考生互不認識，監督教師對考生也缺乏了解的情況下。

（五）“偷梁換柱型”

這是最典型的有預謀考試舞弊。出于對舞弊防范的需要，現在許多考試在報名時要求現場攝影，準考證上貼照片，并要求與身份證配套使用。少數考生便“隨機應變”，報名時便偽造身份證，姓名、年齡、地址、號碼均不變，只是將自己的照片變成請來的代考者，這樣考試時準考證和身份證的頭像做到了一致，但實際上，是“偷粱換柱”的行為。

（六）“暗渡陳倉型”

這是監考教師與考生協同完成舞弊的行為?？忌⒓涌荚嚕皇遣粚⒋鸢柑顚懺诖痤}卡上，在答題卡上交給監考教師后，監考教師綜合其他考生的情況后迅速填寫答案。這樣考生在考場的表現十分“正?！保珜嶋H上一次骯臟的考試舞弊在無聲無息中完成。此類型的考試舞弊主要出現在以填寫答案卡作為答題形式的考試中。比如全國大學生英語教學水平考試、全國律師資格考試以及公務員考試。

（六）“暗號傳達型”

考生之間相互約定暗號來傳遞答案的一種作弊形式。比如甲乙考生約定，甲以咳嗽聲表示開始，依題號順推，挖左耳表示的答案是“A”，挖右耳表示的答案是“B”，摸左肩表示的答案是“C”，摸右肩表示答案是“D”。這樣，一方基本能將選擇題之類的答題告訴另一方。這種舞弊最容易出現在前后兩個考生之間，多出現在選擇、判斷題等客觀題居多的考試中。

（八）“廁所交易型”

這是以廁所作為考試舞弊場所的一種舞弊。雙方約定，由成績好的一方迅速做完試卷，將答案寫好，交卷出場后，將答案放在廁所中一定的位置；另方則佯稱要去廁所，利用上廁所的機會將答案帶回考場進行抄襲，從而完成整個舞弊行為。因為整個舞弊的完成“廁所”起了十分關鍵的作用，因而稱之為“廁所交易型”。

（九）“電訊聯絡型”

通過電訊工具進行聯絡來完成考試舞弊，稱之為“電訊聯絡型”。通常以手機和尋呼機為工具?？忌M考場時，將手機或尋呼機一同帶進考場，使之處于振動狀態。當另一考生或其他協同作舞弊者將答案做好后，以信息的形式將答案輸入對方的手機或尋呼機上，對方收到振動信息后，將答案迅速抄襲下來，從而完成舞弊行為。由于電訊傳輸的范圍廣泛，這種舞弊已經出現跨縣、跨省作案的趨勢。

（十）“身體依托型”

這是以身體的某個部位作為依托來進行考試舞弊的行為。常見的是在手掌心、腳背、小腿、大腿書寫與考試有關的內容，在考試中進行抄襲用身體作依托，由于有衣服作掩護一般不容發現，特別是女生將考試內容寫在大腿上，監考教師對此十分為難，往往因無法取證而不了了之。

（十一）“大雪無垠型”

這是掩蔽性極強的一種考試舞弊類型，考生在考前用力將考試內容寫在雙層紙上，這樣在第二層紙上也就留下了書面筆跡，將第二層紙作為草稿紙帶進考場，監考教師只見其是白紙一張，一般很難引起注意.而考生只要認真去看，考試內容便一覽無遺，此種類型的舞弊雖然只是“夾帶型”的一種變種，但欺騙性顯然要比“夾帶型”大得多。

（十二）“巢穴先筑型”

這種類型主要出現在有考場安排計劃的考試中。當考生知道自己的考室后，便提前在考室的一定座位上由自己或由別人寫上考試內容.供考試時使用。特別是請別人寫在座位上，一旦監考教師發現，往往可以矢口否認，監考教師也拿他沒辦法。

三、高校學生考試舞弊的防范

（一）教學改革的推進是減少舞弊現象的首要條件

從上面的分析可以看出，學生舞弊的主要動因在于課程內容設計的不合理，教學內容陳舊且與現實情況脫節，無法激起學生的學習興趣，從而導致學生無心學習，不能有效的掌握所學課程的重點內容，只能靠通過考試舞弊的方式蒙混過關： 而學生對于所學知識形成的無用性這一群體性認知，客觀上導致學生對于舞弊行為的同情和自身的參與。因此，要真正減少舞弊現象，一方面，要糾正學生對設置的課程學習價值的錯誤知識，正確引導學生認識所學課程的重要性和實際意義：另一方面，要采取具體措施，對高校教學中的課程設置和教學內容進行調整，使其契合現實的發展，激發學生的學習興趣和熱情，全身心的投入到學習中，從源頭上降低舞弊的動因從而減少舞弊現象。

（二）考場管理水平的提高是減少舞弊行為的有效手段

調查問卷中，學生普通認為，考場管理不嚴是其舞弊的直接原因，因而，應加強考試的組織管理工作， 督促監考人員認真履行自己的監考職責，嚴格考場紀律，遇有學生舞弊的傾向時，應及時制止；要加強巡視，加強對各考場的監督和管理，及時處理考試當中出現的各類問題：此外，要加強對監考人員反舞弊意識的教育，提高監考人員的反舞弊能力，防止學生利用高科技手段進行舞弊。

（三）各類舞弊行為的嚴肅查處是減少舞弊的重要保證

打擊考試舞弊是考試管理中的一項重要工作，考試主辦機構往往也制定了具體的規章制度，對各種考試舞弊行為都制定了詳細的處罰辦法，但一方面，某些監考人員本身對考試管理的制度所知不深，僅憑自己的經驗來處理舞弊，導致執法標準的不一，違反了考試公平公正的理念；某些情況下，監考人員發現考生的舞弊行為后，由于對規章制度了解不深而沒有依照章程與程序進行正確處理，造成不當的處理結果。另一方面，出于學生前程的考慮，有些學生的舞弊行為被發現后，監考人員甚至學校管理機構沒有嚴格按照規章制度進行處罰，變相地助長學生的舞弊行為。因此，對于學生的舞弊行為尤其是多次舞弊行為，應嚴肅查處， 并告知學生家長，從多方面給予舞弊學生一定的壓力，并影響其他學生的考試行為。

（四）課程考核形式的改進是減少舞弊行為的重要途徑

目前的考試中，教師習慣于照書出題，而學生不管平常學習是否認真，學習效果好與不好，只須通過機械的記讀就可以取得不錯的分數，這種考試無法考查學習的專業知識和技能，更無法體現學生的思考能力和創造性， 使得夾帶等舞弊形式盛行，加大了學生考試舞弊的概率。因而，在考慮減少舞弊行為時，我們亦需對我們的考試形式進行反省，要變識記性知識的考試為學生綜合應用能力和創造力的考試，變一次性的決定性考試為根據課程性質和內容的不同特點而進行的多次性的、多形式的考試，重點在于提高學生的學習能力和創造能力。此外，加強學生的思想道德教育，努力使學生轉變思想觀念，從而形成以舞弊為恥的良好風氣，并呼吁社會上對于舞弊行為進行關注等，都有助于減少高?？荚囍械奈璞仔袨椋瑥亩纬闪己玫目荚囷L氣，使得考試真正成為一把選撥、評價學生能力的標準尺度，發揮考試的功能，真正體現考試的作用和價值。

四、結束語

大學生作為未來社會發展的中堅力量，需要有正確的價值觀，。如何杜絕舞弊現象，如何做好誠信教育， 如何做好思政工作， 是每一個教育工作者需要思考的問題?？傊?，考風是高校普遍關心的問題，讓我們共同努力，綜合治理，使高校考試工作規范化、科學化，以考風促校風，全面提高教學質量。

參考文獻：

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中圖分類號:F27文獻標識碼:A

美國《薩班斯-奧克斯利法案》(SOX法案)第404條款規定:在美上市企業必須保證公司管理層建立和維護內部控制系統及相應控制程序充分有效的責任體系,同時提供管理層最近財務年度對內部控制體系及控制程序有效性的證明及內控機制評價的報告。如此苛刻的條款幾乎成了所有在美上市公司的一道“坎”,中國聯通作為在美國、上海和香港同時上市的公司也不例外。為滿足薩班斯法案的要求,自2005年末開始,中國聯通著手進行內控建設,財務報告的真實性及完整性更是重中之重。經過一年多的摸索、實踐,中國聯通結合公司特點和控制重點,逐步建立健全了內部控制體系,并于2007年順利通過了外部審計師對中國聯通的內控審計,從2008年開始每年根據實際情況變化不斷完善內控體系,以真正實現向管理要效益的目的。中國聯通通過不斷完善制度建設,推進內部控制有效實施。

一、梳理業務流程,制定《中國聯通內控制度規范》

在諸多繁雜的工作中,流程梳理無疑是第一步,聯通總部將各項業務進行了認真研究和梳理,制定了《中國聯通內控制度規范》,內容涵蓋公司的經營管理、IT系統控制、投融資管理、財務監控、法律法規監督等,涉及資本性支出、收入、成本費用、資金及資產、財務及信息披露、其他等6個方面共351個業務流程,并用文字、流程圖、風險控制文檔等多種形式,將各業務和事項的風險類型、控制目標、關鍵控制點、控制措施、控制頻率加以規定和說明,形成與經營管理制度有機結合的內部控制。各省及各地市分公司依照總部內控流程進行本地化,既要滿足薩班斯法案的要求,更要達到加強管理、降本增效的要求。《中國聯通內控制度規范》使企業員工了解和掌握了內部機構設置及權責分配情況,同時也促進企業各層級員工明確職責分工,正確行使職權,并加強對權責履行的監督。

二、制定《中國聯通財務與信息披露關鍵控制》,防范與控制財務報告風險

為規范和統一各分、子公司財務及信息披露的流程,滿足公司內部管理、會計核算和對外信息披露的需求,防范與控制財務報告風險,中國聯通制定了《中國聯通財務與信息披露關鍵控制》,詳細列示了財務與信息披露環節必不可少的一些關鍵控制。對風險的控制頻率分為隨時、日、周、月度、季度、年度。風險的控制類型分為預防性及發現性。從憑證的錄入、往來賬的核對、共同費用的分攤、一次性調整和非正常會計事項的調整、業務的計算、財務相關賬的控制等環節進行關鍵控制,并采取相應的控制措施。

三、制定《財務報告編制規范實施細則》,強化財務報表分析

(一)按月報送財務分析報告。月度財務分析報告以集團口徑合并損益表項目分析為主。為規范月度財務分析,聯通總部制定了月度財務分析報告模板,對損益表項目分別設置了重要性水平,對波動超過重要性水平的項目,按其程度自動提示為“需重點說明”、“必須說明”和“需要關注”的項目。各級分、子公司完成月報編制后,對上述三類超過重要性水平的項目進行合理性分析,并說明變動原因。合理性分析從會計處理的完整性、準確性和生產經營對財務數據產生的影響等角度進行,目的在于防范由于會計處理的不正確、不及時而導致的財務報告錯報和漏報風險。

(二)報表編制完成后,對報表數據的準確性、數據之間邏輯關系的合理性、報表的完整性等內容進行審查

1、利用財務軟件、ERP和報表軟件的功能,設置了會計報表邏輯性、合理性校驗公式。總部根據不同時期需審核的重點,不定期修訂會計報表校驗公式。各級分、子公司對校驗公式審核出現問題的報表項目,記錄分析并查找原因,通過更正會計處理錯誤、查找和解釋報表數據異常原因等方式,解決會計報表審核中出現的問題。在季度會計報表審核完成后,上報《會計報表審核說明書》。

2、季度、中期和年度財務報告初稿完成后,組織相關財務人員對財務報告進行會審,并形成相應的會審記錄。

3、年度財務報告是公司一年經營活動成果的綜合反映,涉及到公司生產經營的各個環節,各級公司在年度財務報告初稿完成后,組織市場、信息化、人力、運行維護、網絡建設等部門,對年度決算進行會審,并形成相應的會審記錄。

4、上報季度財務報表時,同時報送其他相關說明材料,包括《會計報表審核說明書》、《業績分析報告》、公司負責人簽署的《聲明函》、公司財務負責人簽署的《聲明函》等。

四、強化職責分工,不相容職務相互分離

中國聯通在確定職責分工過程中,充分考慮不相容職務相互分離的制衡要求,參照財政部頒發的《內部會計控制規范》制定了適合本企業的《不相容職務相互分離暫行規定》,涉及的內容有貨幣資金、營業與收款、成本費用、采購與付款、存貨、固定資產、工程項目、籌資、對外投資、擔保、信息系統處理等11個方面。不相容職務包括:授權、批準、業務經辦、會計記錄、財產保管、稽核檢查等。根據《不相容職務相互分離暫行規定》,一人不得辦理某項業務的全過程。辦理各項業務應當配備合格的人員,并結合崗位特點和重要程度,明確財會等關鍵崗位員工輪崗的期限和有關要求,建立規范的崗位輪換制度,防范并及時發現崗位職責履行過程中可能存在的重要風險,以強化職責分工控制的有效性。

五、建立反舞弊控制及監督機制,確保財務信息真實

反舞弊工作是公司內控建設的一項重要內容,也是確保財務信息真實準確的一項重要舉措。中國聯通制定了《反舞弊暫行規定》,建立反舞弊舉報機制和控制程序。中國聯通總部監察室為公司反舞弊舉報受理中心,負責受理公司范圍內舞弊行為的舉報投訴和來訪接待,并組織相關的舞弊調查。各級分公司同時要建立反舞弊機制,明確舉報渠道和受理程序,并報上級公司監察室備案。

(一)明確舞弊的定義和主要表現形式。舞弊是指采用欺騙、欺詐等違法違規手段,損害公司利益,可能為個人帶來不正當利益的行為。其主要表現形式有:(1)虛假財務報告,即導致財務報告不實的故意行為;(2)收受賄賂、回扣,挪用、侵占資產等行為;(3)違反規定或未正確履行職責,給公司造成重大經濟損失,且故意隱瞞損失事實的行為。

(二)明確反舞弊的職責。公司各級人員對防范、控制和監督舞弊行為負有責任。各級主要領導是反舞弊工作第一“責任人”,應嚴格履行職責,以建立有效的反舞弊責任體系。

(三)實行責任追究制。公司對發生舞弊事件的責任人員進行責任追究,包括領導責任和直接責任。領導責任是指負有相應領導職權的管理人員在其主管或分管工作范圍內因失職、失察導致發生舞弊事件,造成會計信息失真、隱瞞損失等應承擔的責任。直接責任是指公司管理人員及其相關人員在其職責范圍內,因直接操作或參與相關決策,或授意、指使、強令、縱容、包庇他人等舞弊,以及未履行、未正確履行職責等過失行為,造成會計信息失真、隱瞞損失等應承擔的責任。對發生的舞弊行為,將依據國家有關法律法規及公司的處罰規定,對相關責任人進行處理,包括行政處分、免職、解聘、解除勞動合同等紀律處理,觸犯法律的,將移送司法機關。

六、加強風險評估,預防財務報告失真

中國聯通存在大量的風險,為此公司制定了《中國聯通風險評估管理辦法》。辦法規定了評估風險管理的工作內容、風險控制責任。

(一)評估和防范的主要風險

1、經營效益和效率性風險。即由于投資決策或經營決策失誤以及運營效率不高可能導致公司運營效益及效率低下的風險。

2、財務報告失真風險。即由于各項經營管理不到位,可能造成經營數據不準確,導致會計核算的依據不真實;或未完全按會計準則、會計制度等規定進行會計核算和信息披露,反映的財務狀況和經營成果不符合實際情況而造成財務報告失真的風險。

3、法律法規遵循性風險。即公司經營管理活動沒有全面執行國家法律、法規和政策規定;或國家法律法規及政策的改變可能對公司業務發展和經濟利益產生較大影響所帶來的風險。

(二)定期組織風險評估,落實風險控制責任。通過公司或部門辦公例會的形式及組織專項調查和抽查有關合同、控制流程等方式組織風險評估。圍繞確定的公司發展目標,揭示風險和控制缺陷,并分析判斷其對公司經營發展以及財務報告的影響程度。對存在的主要風險,明確風險控制目標,明確具體的風險控制措施,包括業務流程控制及有關管理制度規定等,將風險控制在可接受范圍內。

落實風險控制的責任,提出控制措施實施及整改的責任部門,將風險控制的責任和控制目標落實到具體的處室、工作崗位和人員。同時,加大監督檢查力度,確保各項經營活動能夠嚴格按照內控措施規范執行。

目前,中國聯通從總部到省級、地市、縣級公司都按照總部的統一規范建立了內部控制體系,通過每年覆蓋全部單位的內控復核性測試、覆蓋全體人員的層層培訓、上級公司將內控體系建設納入對下級單位的考核、每年定期的更新等措施,確保了整個集團公司內控體系執行的有效性,也從規范性上提高了企業管理水平。

(作者單位:中國聯合網絡通信有限公司濱州市分公司)

主要參考文獻:

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目前，國內對法務會計這一概念的定義理論界和實務界各有側重。理論界認為，法務會計是運用會計的相關技能，對未決事項中的法律問題進行判斷，為法庭提供證據(美國會計學家G.杰克.貝羅格尼和羅貝特.林德奎斯特于1995年提出)。實務界認為，法務會計是一種通過對財務技能的運用及對未決事項的調查，與證據規則結合的會計學科，它處理財務事實與企業問題的關系，并將結果運用于法律鑒定(畢馬威會計師事務所于1998年在舞弊與法務會計的研討會上提出)。后一種說法更符合司法會計這一稱呼。究其實質，法務會計的核心內容是“研究和解決法律中的會計問題”，理論界和實務界對法務會計的認識有相當的共性:

(一)法務會計是會計與法律的交集學科

首先，法務會計涉及到會計知識和技能，必須依靠會計工作來了解客戶企業的經濟事項、經營管理和市場運作。其次，法務會計涉及到法律知識，只有熟悉相關的法律條例才可能充分利用專業人員的發現協助司法工作，保障客戶利益。最后，法務會計必須擁有辨別舞弊的能力和相當的調查技術，缺乏這些技術，就無法發現企業經濟事項中的潛在問題，挖掘出問題的根源。

(二)法務會計的關注點是經濟事件中的法律問題

會計一直是為經濟服務的。無論是對外提供信息的財務會計，還是對內服務的管理會計，抑或是對會計成果進行監督的審計，和為經濟矛盾提供解決方案的法務會計，會計至始至終都致力于經濟的發展。法務會計對經濟糾紛中存在的會計問題進行分析，調查經濟問題發生原因，確定經濟事件的責任人，必要情況下通過法律手段追究責任人的法律責任。

(三)法務會計以提供專業意見作為法律鑒定或法庭作證為目的

一般來說，法務會計工作的最后成果是提供專業報告，對涉及經濟事項進行描述，對相關問題進行分析說明，并提供專業性的法務判斷。法庭可以依據法務會計調查報告及專家意見對經濟事項做出判決，確定嫌疑人應承擔的責任。

二、近幾年會計師事務所法務會計業務的開展

我國法務會計實務工作已在各大會計師事務所逐步展開，業務范圍日益拓寬，不僅涉及訴訟支持、仲裁、財務犯罪調查、欺詐管理等傳統項目，還包括背景盡職調查、電子數據取證、反洗錢等內容。以德勤會計師事務所為例，法務會計相關業務(德勤會計師事務所稱之為法證業務)主要包括:

(一)企業及個人背景盡職調查

背景盡職調查包括企業和個人誠信背景調查。事務所提供的針對個人的誠信調查包括關聯公司查詢;個人財產來源查詢;訴訟、監管、處罰、破產等歷史查詢;犯罪記錄查詢;職業聲譽查詢;政黨或政府關系查詢;任何利益沖突相關的查詢如關聯交易等。事務所提供的針對公司的誠信審慎調查主要包括:公司的所有權或股東結構查詢;公司資金資助來源查詢;監管機構如環境法規部門等的查詢;其它相關方面的查詢等。

(二)企業舞弊調查

提供舞弊相關問題的全方面調查，主要包括:員工瀆職;管理層舞弊;非法或未經授權使用公司資產;盜竊知識產權;采購舞弊;非法收取銷售回扣等。調查及取證過程可以通過與審計小組合作進行暗地調查，同時利用技術手段幫助恢復電子數據，尋找目標公司背景資料，尋找資產及追蹤全球資產資金流向等。

(三)訴訟支持及仲裁

各類訴訟支持及仲裁服務包括:評估具爭議性的交易及其影響;評估對手風險;協助準備訴訟需要的文件及證據;在申請賠償擔保的法律程序中提供協助;協助律師進行法庭問詢的準備工作;評估專家報告及一般性的訴訟戰略咨詢;保險索賠、專家鑒定和其他替代性糾紛解決服務等;以專家證人的身份協助法庭了解會計、審計和稅務等問題;對索賠提供證據或對損失進行評估和測算;在業務中斷、收入或利潤損失、專業失職、人身傷害、誹謗和知識產權、以及股東、婚姻、合伙關系和遺產爭議案件中提供專業服務。

(四)欺詐風險管理

事務所運用科技手段，協助客戶公司對欺詐活動進行連續的監控和識別，預防并阻止欺詐及違法行為。相關業務包括:反洗錢合規審核及客戶盡職調查;建立案件揭發機制和防止欺詐培訓計劃;欺詐或不法行為風險查詢;美國反海外腐敗法案(FCPA)專項合規審核;網上商業道德問卷調查;供貨商誠信查詢。其中，專門針對反海外腐敗法案(FCPA)提供咨詢及培訓，如提供FCPA盡職調查、FCPA合規審核、非經常性專項調查及評估(不包括涉及由SEC監管引起的訴訟)、提供FCPA培訓等。

(五)反洗錢咨詢

對制定、審核及評估反洗錢政策的相關部門及系統、機制提供指引及支持，以便在法務、財務及聲譽危害方面保護客戶。主要業務包括:犯罪風險評估;可疑交易及大額交易報告;賬戶的持續監控及定期審閱;員工反洗錢意識培訓;監督、合規、內部審計;為制裁合規需要保存記錄;評估后協助等。

(六)電子取證及數據分析服務

電子取證是指利用計算機軟硬件技術，以符合法律規范的方式方法對計算機入侵、破壞、欺詐、攻擊等行為進行證據獲取、保存、分析和出示。幫助客戶采集和獲取用于司法鑒證的電子數據;保存取證過程中相應的證據鏈;對所采集的數據進行電子法證分析;數據解密還原以及刪除恢復等。除了德勤會計師事務所，其余各大國際會計師事務所均提供了相應的法務會計業務，如畢馬威會計師事務所提供了舞弊和不當行為調查、舞弊風險管理、法證會計技術、企業資訊、爭議處理咨詢、知識產權和履約咨詢、反洗錢咨詢等服務。相對而言，國內排名居前的會計師事務所中，本土的會計師事務所法務會計業務范圍相對較窄。如2014年國內綜合排名第三的瑞華會計師事務所，在其網站上可以看到有司法協助服務項目，具體業務包括:知識產權侵權損害評估(專利侵權損害賠償、商標侵權損害賠償、著作權侵權損害賠償等);公司破產清算評估;少數股權利益損害評估。再如2014年浙江省綜合排名第一的天健會計師事務所，其提供的司法會計鑒定服務，主要業務內容包括票據專案審計、經濟貪污案件鑒定、資產評估司法鑒定、工程造價鑒定等司法鑒定業務等。

三、建立健全法務會計行業規范體系

自最高人民法院2002年出臺《人民法院對外委托司法鑒定管理規定》以來，鼓勵中介機構和符合專業條件的自然人參與司法鑒定業務，并將符合條件的鑒定機構和鑒定人員統一登記入冊，為注冊會計師等相關專業人員進入法務會計服務市場提供了機會。2005年10月1日起，《關于司法鑒定管理問題的決定》實施，統一的司法鑒定體制逐步形成，更為注冊會計師及會計師事務所參與司法工作提供了法律保障，促使會計師事務所規范法務會計業務，專業會計人員遵守職業道德，遵從技術規范，否則必須接受相應的法律問責。但是，法務會計行業規范及監管還遠遠不夠。

(一)建立有效的法務會計行業監管機構

一個有效的法務會計行業監管機構應該包括以下部門:第一，資格認證機構。任何從事法務會計服務的個人必須取得法務會計特許資格證書，資格認證機構對法務會計師的資格進行管理，包括考試資格認定、組織考試的進行、資格證書的發放等。第二，技術標準機構。負責建立一套權威的技術標準，作為執業人員的操作規范，控制和提高執業質量。第三，培訓機構。研究、分析法務會計師行業的執業狀況和能力需求，提供執業人員的業務能力培訓，加強法務會計人員的定期培訓和后續教育。第四，科研機構。該機構負責總結實踐中的問題，豐富法務會計理論，為處于發展階段的我國法務會計領域的研究工作提供幫助，促進法務會計的有效、協調發展。目前國內法務會計師資格證書由中國總會計師協會頒發(2015年5月起)，中國企業聯合會企業管理崗位培訓認證管理辦公室、中國政法大學法務會計研究中心共同負責。培訓及考試內容包括法務會計概念、法務會計基本理論、財務舞弊問題研究、舞弊調查方法、舞弊審計準則、法務會計的訴訟支持、法務會計的損失計量研究、會計證據研究、計算機法證學、欺詐調查會計、案例分析等模塊。實際上，該證書的認知度和規范性遠未達到執業資格證書本身應有的標準。

(二)逐步形成法務會計技術規范和執業質量規范

法務會計師的技術規范應包括專業技術規范和精神素質要求兩類。法務會計人員被要求通過分析、解釋并概括復雜的財務和商業數據，撰寫并向法庭呈遞分析報告，提供核實后的會計分析資料，所以應具備的技術要求有:會計和審計知識;舞弊知識;調查技術;法律和證據規則知識;計算機知識。此外，法務會計從業人員還必須具備一定的精神及心理素質要求:耐心、恒心和審慎的職業態度;了解個人的犯罪心理活動及舞弊行為動機;預測舞弊可能行為;通過與他們溝通獲得信息、分析信息并提煉證據;在法庭上對事實的陳述能力、清晰表達能力等。執業質量規范應包括全面質量控制和程序控制兩塊。全面質量控制要求法務會計人員工作的每一環節都有相對的指導:在業務規模和范圍上符合事務所權限;在組織和部門設置上滿足法務會計工作需求;服務的提供必需符合成本效益原則;法務會計報告的撰寫內容、描述精準性、意見及結論的得出都應加以規范。程序控制主要是指與訴訟支持有關的程序，應參照《司法鑒定程序通則》(司法部第107號)的相關規定，對每一程序的實施步驟、實施時間都做相應規范:如何接受鑒定委托;如何對委托人的委托事項進行審核;如何在規定時間內作出受理、不予受理的答復;如何提供初次鑒定、補充鑒定、復核鑒定、到最終出具司法鑒定的過程等。在條件成熟后，可考慮建立法務會計準則，置于中國審計準則體系內，制定法務會計基本規范、技術規范、職業道德規范、執業質量規范、資格認證和后續教育規范等，使我國的法務會計工作真正規范發展起來。

作者:張英 單位:浙江經貿職業技術學院

參考文獻:

篇（5）

摘　要：COSO新版《內部控制--整合框架》對1992年舊版框架的某些概念和指引進行更新和改進，以期適應近年來企業經營環境的演變、監管機構的要求和其他利益關系人的期望。本文在分析新版框架和舊版框架變化的基礎上，對進一步健全完善企業內部控制提出見解。

關鍵詞 ：企業；COSO；新框架；內部控制建設

中圖分類號：F231.6文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2015）19-0116-02

收稿日期：2015-06-20

作者簡介：黃紅星（1968-），男，黑龍江省黑河市人，黑龍江省錦河農場副場長，高級會計師。主要研究方向為企業財務管理、企業納稅籌劃和經濟法學。

一、前言

2013年美國COSO了新版《內部控制--整合框架》（以下簡稱新版框架），對1992年的舊版《內部控制整合框架》（以下簡稱舊版框架）的某些概念和指引進行更新和改進，在經營和報告目標上擴大了內部控制的應用范圍，內部控制的有效性評價標準的有所變化，有助于企業在業務、組織結構、商業模式和經營環境變化的背景下設計和實施內部控制，具有較強的操作性。我們企業深入研究總結內部控制規范實施工作中取得的成效和存在的問題的基礎上，認真研究新版框架，不斷完善和加強本企業內部控制。

二、新老內部框架的主要差別

1 內部控制的有效性的評價標準不同

舊版框架在內部控制有效性的評價標準上主要考慮的是：經營目標實現程度、公開財務報表可靠性、合法合規。而新版框架則考慮的是：內部控制體系應將影響組織目標實現的風險降低到可接受的水平。

2 報告對象和報告內容有不同

新版框架在報告對象和報告內容兩個方面上對報告目標進行了擴展，分為內部財務報告、內部非財務報告、外部財務報告以及外部非財務報告四類。在報告對象上，既要面向外部投資者、債權人和監管部門的外部財務報告；又要面向董事會和經理層，滿足企業經營管理決策的需要的內部財務報告。在報告內容上，分為財務報告和非財務報告，非財務報告主要有經濟運行分析報告、資產使用報告、市場調查報告、內部控制評價報告、人力資源分析報告、可持續發展報告等非財務報告。

3 增加了反舞弊與反腐敗的內容

新版框架對舞弊風險做比舊版框架更為詳實要求，并增加反欺詐反腐敗的內容。

三、加強企業內部控制體系建設的意見

1 完善內部控制執行環境

自舊版內部控制框架頒布以來，財政部、中國證監會等五部委頒布了我國《企業內部控制基本規范》，企業致力于本企業內部控制體系建設，構建了比較成型的內部控制體系。但是，受體制、經營機制和經營理念限制，內部控制制度的運行還沒有形成大多數企業的自覺行為。內部控制的推動主要依靠行政手段，決策層重視內部控制的企業，內部控制體系在規范企業經營管理、風險防控、實現發展和經營目標等方面起到重要作用。而單位領導不重視單位或強權單位，內部控制制度發展緩慢，即使有規范內部控制體系，也是形同虛設，內部控制的作用無法顯現。造成這種局面主要原因是決策層有規不依，無法可依，凌駕于內部控制之上，沒有適合內部控制制度推行的土壤。目前，國內的內部控制法制建設還處于部門規范性文件層面，在法律層面上并沒有專門對內部控制的責任、義務加以規定，且相關法律中對與內部控制有關的處罰措施也較輕。因此，要加快企業內部控制方面的法律法規建設，將有關企業建立健全內部控制體系內容納入相關條款，明確企業以及企業法人代表內部控制建設中的責任和義務，明確注冊會計師內部控制審計的責任，明確監管部門對內部控制建立的運行監管責任，并借鑒美國《薩班斯法案》，強化對隱瞞內部控制缺陷、虛假披露內部控制有效性信息的有關企業和個人的處罰力度，依法推進內部控制的實施和內部控制作用的顯現。

2 強化全面內部控制理念

雖然內部控制在企業推行多年，也取得了一定實效，大多數人員對內部控制建立的全面性原則認識和理解比較正確，但是對內部控制度的執行存在誤區，往往片面地認為加強內部控制是保證實現企業經營目標，而經營目標與保費收入、承保利潤等財務指標有關，認為內部控制度的執行應是財務人員事情，與其他崗位關系不大。在內部控制研究和學術領域的主要群體是經濟類院校專家教授，以及各企業中財會人員或與財會相關人員，要求執行內部控制又是財務人員呼聲最高，這樣就進一步加深了大多數人以至于部分決策層人員“內部控制是財務工作”錯覺，這也是部分單位內部控制不能有效推行的原因之一。新版內部控制框架要求企業內部控制規范體系繼續堅持并強化“全面內部控制”的理念。首先，內部控制實施的好壞關鍵因素是人，對人的管理是重點，高層管理人員既是風險管控的重點，也是推動內部控制有效實施的關鍵力量。要明確董事會與管理層各自的權責，董事會獨立于管理層并具有勝任能力并保持獨立性，對內部控制有效性進行監督；管理層建立健全企業架構、匯報路徑、合理的授權于責任等機制，定期對內部控制有效性進行監督并報告給董事會。其次，要將內部控制制度融入公司的生產經營管理全過程，通過落實責任和開展內部控制制度宣傳教育，將內部控制理念意識、制度規范等融入企業每一名參與者思想，讓員工更自覺地接受內部控制制度，養成自覺參與內部控制習慣。并制定績效衡量以及激勵懲處機制，在企業內部形成遵守內部控制的壓力，使員工各自擔負起內部控制相關職責。

3根據新舊版框架差別不斷完善現行內部控制

（1）從內部控制有效性的評價標準上完善內部控制體系

新舊內部控制框架在評價內部控制制度有效性上差別是舊版框架不是基于風險的，而新版框架是基于風險的。舊版框架的有效性通常是“事后”檢查的結果，而新版框架的有效性是基于風險評估的，是“事前”判斷的結果。新老內部控制框架的這個差別的影響將影響到關于內部控制評價和審計的一系列問題，要求企業在內部控制評價和審計的程序設計、標準制定、報告和監督的執行等方面進行更新和改進，應以風險管控為邏輯起點，從基本制度管理辦法、操作細則及流程圖等三個層級著手，將風險應對策略和方法納嵌入到企業各業務流程的具體業務活動中，融入內部控制體系的各項規章制度，構建以風險為導向、價值增值責任為主線的內部控制體系基礎框架。

（2）進一步完善信息與溝通

信息與溝通是企業內部控制五大要素之一，是實施內部控制的重要條件，企業生產經營管理全過程都需要信息支撐。新版內部控制框架基于公司治理的內部控制觀，擴展了報告目標，增加了對內、對外信息內容，要求企業結合實際豐富信息與溝通制度內容，拓展內部、外部數據獲取渠道，強化與企業經營管理相適應的信息系統，建立與股東、客戶、監管機構、財務分析師等外部相關方的溝通機制，及時準確全面地收集、傳遞與內部控制相關的信息，為企業加強管理、實現發展戰略目標和防范風險提供信息支撐。企業要結合企業實際情況進一步完善組織架構，暢通信息與溝通渠道，做到橫向到邊、縱向到底，不留死角，將企業目標和內部控制職責在內的必要信息傳達給每位員工，確保內部控制的職責得到認真實施。同時要注重內部不同部門之間的信息與溝通，避免成為各自獨立分散的信息系統，形成信息孤島。要結合企業實際情況，發揮各方面力量，全面健全和整合企業各個信息系統，構建覆蓋整個企業各個環節的信息化平臺，將“信息孤島”中的各大信息系統有機連接起來，形成大的信息系統，產生大的平臺支撐效應。

（3）進一步強化反舞弊、反欺詐機制

隨著國內企業內部控制制度不斷完善，已經建立了比較完善反舞弊機制，但新版內部框架包含了更多關于舞弊、欺詐等涉及職務犯罪的內容，并且把“評估風險的過程中考慮舞弊的可能性”作為內部控制的第8項原則，充分反映了反舞弊、反欺詐機制等在實現內部控制目標和預防職務犯罪重要作用。企業應要進一步完善提升反舞弊、反欺詐機制，一是加強機構舞弊、欺詐風險管理。企業要將舞弊風險（或廉政風險）作為專項風險來識別，制定一整完善的風險評估流程，在評估風險的過程中考慮舞弊的各種可能性，評估舞弊的動機和壓力，評估舞弊的機會大小，建立風險數據庫，建立風險應對矩陣。要堅持“全面和重點相統一，制衡和協作相統一”的原則，強化決策層、各經營管理層級在反欺詐、反舞弊機制的建立與執行中的責任和義務，增強全體員工的反舞弊、反欺詐風險意識；建立健全適合本公司實際的舞弊、欺詐風險動態管理政策，將反舞弊、反欺詐內控制度和流程覆蓋到公司的生產經營管理的各個環節。二是借鑒國內外反舞弊、反欺詐的經驗，利用公司內部風險管理以及IT人才或采取業務外包的形式開發適合本公司實際的反舞弊、反欺詐信息系統，并將其納入整個公司信息系統，作為子系統之一。三是與時俱進地完善反舞弊、反欺詐機制，隨著時間的推移，舞弊、欺詐手段和方式也不斷升級，有的還采取高科技手段實施舞弊、欺詐，必將給我們現有的反舞弊、反欺詐機制形成嚴重挑戰，因此必須堅持“魔高一尺，道高一丈”理念，不斷研究、改善、改進反舞弊、反欺詐機制，做好“事前”控制，最大限度降低風險。四是進一步完善舉報投訴制度和舉報人保護制度，充分利用現代網絡技術建立舉報投訴網絡平臺，提高信息傳輸速度，最大限度地降低風險。要切實保護舉報人合法權利，加大泄密事件的處罰力度，營造良好信息反饋環境。

（4）加強以復合型人才建設為主的內部控制支撐體系建設

企業擁有內部控制復合型人才（如內部控制師）是完成內部控制工作，實現企業經營發展目標，真正實行內部控制的重要條件。新版內部控制框架進一步強化了董事會的監督對內部控制有效性的重要作用，強調內部控制責任分工，給參與內部控制人員的綜合素質提出新要求。工作人員只有具備一定專業知識和工作能力，才能勝任于不同業務層面內部控制中“目標設定、事項識別、風險評估、風險應對”的管理風險工作，方能實現“事前”控制，防患于未然。新版內部控制框架擴展了報告目標的范疇，要求我們內部控制部門人員不僅具備一定的企業管理、財務會計、信息系統和監控流程等知識，還具備使用分析問題中所需要線性分析、概率分析、因素分析等高等數學知識，更要具備使用計算機和書寫報告的能力。

構建符合內部控制復合型人才隊伍，首先要走內部人員培訓的路子，企業現有的內部控制工作人員具備知曉企業管理模式、結構、運行環節及特點的優勢，采取送到高?；騼炔靠刂婆嘤枌W校學習，或請內部控制專家來企業授課的形式，對內控人員進行系統培訓，掌握內部控制所需要的各項知識，提升勝任內部控制工作的能力。其次，加強與相關高校合作，按照企業管理需要定向培養，充實一部分年富力強的優秀大學畢業生參與企業內部控制管理隊伍，提升內部控制復合性人才隊伍的整體業務素質。

參考文獻：

[1] 郝振平，COSO委員會新版《內部控制整合框架》的主要內容和實施策略，《中國內部審計》，2014.

篇（6）

G. Jack Bologna對企業舞弊是這樣定義的,它是指欺騙者為獲得經濟利益而采用的非法欺騙行為。①這個提法與美國著名犯罪學研究專家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白領犯罪”概念十分相近?！鞍最I犯罪”是指某個個人或集團在從事行政生涯或進行財務活動時違反法律的行為。美國注冊會計師協會對舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財務報告，如管理人員蓄意虛報，詐騙、盜用資產，挪用公款等等。我國《內部審計具體準則第6號》認為“舞弊是指組織內外人員采取欺騙違法等違規手段，損害或謀取組織經濟利益,同時可能為個人帶來不正當利益的行為?！睂ξ璞椎亩x還有國際內部審計師協會的《內部審計實務標準》、美國注冊會計師聯合會《審計準則公告第16號》以及美國《國家會計準則第82號通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財務活動時，違反法律、法規的行為。

我國銀行業在信貸市場中所面臨的內部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內部人的舞弊,一方面是指銀行內部的員工會利用自己的專業知識和銀行管理不嚴的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內部的員工出于自身經濟利益（如獎金和業績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導致外部人對銀行騙貸舞弊行為的發生；第二種是指內外勾結的舞弊，也就是銀行內部的員工勾結外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現實生活中有很多具體的體現形式，比如銀企內外勾結、關聯企業騙貸、卷款逃跑、金融票據詐騙、城市建設貸款和消費信貸風險、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財產損失。為了保證銀行信貸市場健康有序地運作，銀行內部人騙貸舞弊行為的發生和預防機制的研究就顯得十分重要和迫切。

二、 企業舞弊理論分析框架

企業舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業舞弊風險因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫奇特提出的企業舞弊的三角形理論②。他認為，企業舞弊的產生需要三個條件：壓力、機會和借口，就像燃燒必須同時具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對這些要素進行具體闡述，并在其舞弊學專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動地解釋了舞弊現象的社會規律。因此，他的舞弊學理論被稱之為企業舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點：

1.企業舞弊的第一要素——壓力。壓力是企業舞弊者的行為動機，是直接的利益驅動。事實上，任何類型的企業舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經濟壓力和工作壓力。其中，經濟壓力是指企業管理當局或者個人由于經濟上的困難而產生的舞弊動機，包括意外財產損失、高額負債、應急需要、貪婪以及虛榮等;工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領導不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應付考核或者從公司的資產中進行補償。

2.企業舞弊的第二要素——機會。機會要素是指舞弊者具有既可進行企業舞弊，又能掩蓋起來不被發現，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內部控制。有效的內部控制制度是預防和發現企業職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內部控制往往是企業舞弊的溫床。（2）信息不對稱。信息不對稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發覺的成本太高、不經濟。（3）會計和審計制度不健全。會計、審計的缺陷為企業舞弊提供了廣闊的空間。會計的缺陷使得企業舞弊具有很大的欺騙性，而審計的缺陷則使得企業舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業舞弊行為被發現后往往不會受到應有的懲罰，對企業舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號不可置信。這時，企業舞弊行為的低成本和高收益也為當事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質量不易辨認。對于專業性較強的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報酬相符，如醫生、會計師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機會。（6）無知或能力不足。監管人員或者被欺騙對象在某些方面無知、缺乏能力，也會給企業舞弊者造成可乘之機。

3.企業舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機會后，還需要最后一個要素——借口。也就是說，企業舞弊者必須找到某個理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；沒有人會因此而受到損害；我會通過其他方面予以更多的回報；某些東西如榮譽或正直等是可以犧牲的等等。

三、銀行業內部人騙貸舞弊行為的案例探討

相關的案例來自中國財經報刊數據服務系統，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會影響性，即是否在多家報紙上登載。

從以上的案例可以看出，導致銀行內部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個：首先是存在舞弊的機會；第二是存在舞弊的動機；第三是事后被發現的概率很??；最后從事這種舞弊行為對舞弊者來講是很值得的。對此可以作進一步的分析：

1.面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅動力，壓力要素主要包括經濟壓力和工作壓力。在上述案例中，導致銀行業內部人騙貸舞弊行為產生的經濟壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹案。導致內部人舞弊行為發生的工作壓力是和經濟壓力結合在一起發生作用的，它主要是由于銀行內部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達的任務才能拿到相應的報酬，在這種壓力下有可能會不顧內部的規章制度，從而導致舞弊行為的發生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。

2.存在的機會。機會是舞弊動機實現的前提條件。國內銀行的內部人騙貸舞弊的機會主要體現為：缺乏內部控制、信息不對稱、審計的不足、工作質量不易辨認以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內部控制。國內銀行在內部風險管理制度建設方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業務，后制定規章，從而引發大量風險的發生。此外，制度執行不力也會導致國內銀行不斷出現內部人騙貸舞弊行為的發生，這是因為制度執行不力就會使制度形同虛設，失去約束力。國內的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機構負責人再到審貸委員會，一筆貸款的發放要經過層層審核，但除了信貸員須對貸款材料真實性進行調查外，其他層次的審核僅僅是程序審查，只要信貸員在材料上作假或不能識破假材料，貸款詐騙行為就會輕易發生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對每種業務都會制定詳盡的操作手冊，并列示所有潛在風險點。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當引發操作風險的可能，并為操作風險管理部門的監督提供指導。（2）信息不對稱?，F代企業是一種典型的委托關系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對稱，人擁有私人信息，占有信息優勢，隨之會帶來逆向選擇和道德風險問題。銀行的負責人作為這條委托鏈條上的一環，在披露信息時，有可能會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，有可能會選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風險。由于銀行的負責人掌握著人力、財力、物力等大權，如果不能對銀行的負責人的行為進行充分的信息監督的話，他就會利用其信息優勢來侵犯委托人的權利，如2002年發生的中信實業銀行票據詐騙大案以及表1中的銀行負責人騙貸案。（3）審計的不足。國內銀行的內部審計部門不直接隸屬于董事會，而是與一般部室平行設置，往往是對分支機構的稽核監督容易，對總行層面的稽核監督難以開展。此外，外部審計的委托方往往是銀行的管理當局，而不是股東大會，其直接后果就是管理當局聘請注冊會計師來監督管理當局。因而審計意見在很大程度上是注冊會計師對管理當局妥協后的結果。這種“審計彈性”使得一些舞弊的銀行負責人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計署發現的。（4）工作質量不易辨認。銀行的信貸是一個很專業的活動，非專業人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個比較長的時間才需要收回，這些都使得對銀行員工信貸活動的質量很難在短時期做出判斷，這也客觀上為銀行內部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機，如黃謹案。（5）無知和能力不足。審貸委員會并不具有完全的專業知識，更多的是行政審核，而不是專家審查;另外，在國內的一些銀行中，一筆貸款是不是發放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會無法形成有效的監督。

3.常見的借口。對于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當局和一般員工往往會有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進行舞弊。

四、現行的反舞弊機制及進一步的改進建議

針對以上種種的騙貸行為，農發行也提出了一些對策，如加強內部的合規文化建設和風險內控機制、收回基層機構的貸款審批權力等等。以上這些做法確實可以起到一定程度的預防作用，但是通過對以上這些騙貸事實的分析，可以從中發現我國大部分的銀行業都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發揮他們應起的作用罷了。 在國外，美國著名的特雷德維委員會（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機制理論，該理論建議任何組織實體可通過建立下列四道防線來防止企業舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業務經營過程的內部控制；（3）內部審計；（4）外部獨立審計。

總之，為了防止銀行內部人騙貸舞弊行為的發生，農發行可以從以下幾個方面著手改進：首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業文化。銀行管理思想的具體表現形式是銀行書面的管理規章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠導致內部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執行完善和有效的公司管理規章來規范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創造一個誠實、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于銀行的管理規章的有效執行。

其次，監督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham（1988）認為，當管理當局個人存在舞弊是合理的倫理價值觀，又有一定的動機，借助于一定的條件，發生舞弊的可能性較大，另外，管理當局不誠實、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責任等也是舞弊的信號。高級管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）報告《財務報告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內銀行業的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負責人所為，因而一方面應全程實時地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應加強對這部分手握大權的主體權力的約束和監督，尤其是加強信貸決策的民主化、專家化和科學化，避免行長或相關負責人一人說了算。

第三，強化內部控制的執行力。內部控制薄弱等是舞弊的信號（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000）。1992年特雷德維委員會下設的發起組織委員會提交的報告中對內部控制的定義可區分為以下五個密切聯系的組成要素：控制環境、風險評價、控制活動、信息與溝通以及監控?？刂骗h境是其他四個控制要素的基礎，也是銀行反騙貸舞弊的第一道防線；其他的四個控制要素則是銀行第二、三道反騙貸舞弊行為的防線。對上述五個內控因素的執行力的強化要達到以下的目標：（1）使舞弊難以發生;（2）使舞弊在某些場合下不可能發生；（3）使已產生的舞弊易于發現，并使相關的舞弊責任易于確認。

第四，建立獨立的審計委員會。COSO（1992）報告《內部控制——整體框架》以及Loeb becke and John（1992）、McMullen，Dorothy，Raghunandan and Rama.（1996）的研究提出舞弊公司設置審計委員會的比例低于非舞弊公司，因而審計委員會能夠加強董事會對管理當局的監督。 內容提要：銀行中內部人的騙貸舞弊行為給當事方銀行、國家以及人民的財產造成了巨大的損失。本文運用企業舞弊理論，并結合我國2002到2006年間的典型案例，對我國銀行業內部人的騙貸舞弊行為進行了探討，最后提出了一個系統化的反舞弊機制：（1）確定和宣傳正確的管理思想和企業文化；（2）監督和約束高層管理人員；（3）強化內部控制的執行力；（4）建立獨立的審計委員會。

一、問題的提出

G. Jack Bologna對企業舞弊是這樣定義的,它是指欺騙者為獲得經濟利益而采用的非法欺騙行為。①這個提法與美國著名犯罪學研究專家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白領犯罪”概念十分相近。“白領犯罪”是指某個個人或集團在從事行政生涯或進行財務活動時違反法律的行為。美國注冊會計師協會對舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財務報告，如管理人員蓄意虛報，詐騙、盜用資產，挪用公款等等。我國《內部審計具體準則第6號》認為“舞弊是指組織內外人員采取欺騙違法等違規手段，損害或謀取組織經濟利益,同時可能為個人帶來不正當利益的行為。”對舞弊的定義還有國際內部審計師協會的《內部審計實務標準》、美國注冊會計師聯合會《審計準則公告第16號》以及美國《國家會計準則第82號通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財務活動時，違反法律、法規的行為。

我國銀行業在信貸市場中所面臨的內部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內部人的舞弊,一方面是指銀行內部的員工會利用自己的專業知識和銀行管理不嚴的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內部的員工出于自身經濟利益（如獎金和業績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導致外部人對銀行騙貸舞弊行為的發生；第二種是指內外勾結的舞弊，也就是銀行內部的員工勾結外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現實生活中有很多具體的體現形式，比如銀企內外勾結、關聯企業騙貸、卷款逃跑、金融票據詐騙、城市建設貸款和消費信貸風險、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財產損失。為了保證銀行信貸市場健康有序地運作，銀行內部人騙貸舞弊行為的發生和預防機制的研究就顯得十分重要和迫切。

二、 企業舞弊理論分析框架

企業舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業舞弊風險因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫奇特提出的企業舞弊的三角形理論②。他認為，企業舞弊的產生需要三個條件：壓力、機會和借口，就像燃燒必須同時具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對這些要素進行具體闡述，并在其舞弊學專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動地解釋了舞弊現象的社會規律。因此，他的舞弊學理論被稱之為企業舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點：

1.企業舞弊的第一要素——壓力。壓力是企業舞弊者的行為動機，是直接的利益驅動。事實上，任何類型的企業舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經濟壓力和工作壓力。其中，經濟壓力是指企業管理當局或者個人由于經濟上的困難而產生的舞弊動機，包括意外財產損失、高額負債、應急需要、貪婪以及虛榮等;工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領導不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應付考核或者從公司的資產中進行補償。

2.企業舞弊的第二要素——機會。機會要素是指舞弊者具有既可進行企業舞弊，又能掩蓋起來不被發現，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內部控制。有效的內部控制制度是預防和發現企業職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內部控制往往是企業舞弊的溫床。（2）信息不對稱。信息不對稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發覺的成本太高、不經濟。（3）會計和審計制度不健全。會計、審計的缺陷為企業舞弊提供了廣闊的空間。會計的缺陷使得企業舞弊具有很大的欺騙性，而審計的缺陷則使得企業舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業舞弊行為被發現后往往不會受到應有的懲罰，對企業舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號不可置信。這時，企業舞弊行為的低成本和高收益也為當事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質量不易辨認。對于專業性較強的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報酬相符，如醫生、會計師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機會。（6）無知或能力不足。監管人員或者被欺騙對象在某些方面無知、缺乏能力，也會給企業舞弊者造成可乘之機。

3.企業舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機會后，還需要最后一個要素——借口。也就是說，企業舞弊者必須找到某個理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；沒有人會因此而受到損害；我會通過其他方面予以更多的回報；某些東西如榮譽或正直等是可以犧牲的等等。

三、銀行業內部人騙貸舞弊行為的案例探討

相關的案例來自中國財經報刊數據服務系統，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會影響性，即是否在多家報紙上登載。

從以上的案例可以看出，導致銀行內部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個：首先是存在舞弊的機會；第二是存在舞弊的動機；第三是事后被發現的概率很??；最后從事這種舞弊行為對舞弊者來講是很值得的。對此可以作進一步的分析：

1.面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅動力，壓力要素主要包括經濟壓力和工作壓力。在上述案例中，導致銀行業內部人騙貸舞弊行為產生的經濟壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹案。導致內部人舞弊行為發生的工作壓力是和經濟壓力結合在一起發生作用的，它主要是由于銀行內部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達的任務才能拿到相應的報酬，在這種壓力下有可能會不顧內部的規章制度，從而導致舞弊行為的發生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。

2.存在的機會。機會是舞弊動機實現的前提條件。國內銀行的內部人騙貸舞弊的機會主要體現為：缺乏內部控制、信息不對稱、審計的不足、工作質量不易辨認以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內部控制。國內銀行在內部風險管理制度建設方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業務，后制定規章，從而引發大量風險的發生。此外，制度執行不力也會導致國內銀行不斷出現內部人騙貸舞弊行為的發生，這是因為制度執行不力就會使制度形同虛設，失去約束力。國內的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機構負責人再到審貸委員會，一筆貸款的發放要經過層層審核，但除了信貸員須對貸款材料真實性進行調查外，其他層次的審核僅僅是程序審查，只要信貸員在材料上作假或不能識破假材料，貸款詐騙行為就會輕易發生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對每種業務都會制定詳盡的操作手冊，并列示所有潛在風險點。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當引發操作風險的可能，并為操作風險管理部門的監督提供指導。（2）信息不對稱?，F代企業是一種典型的委托關系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對稱，人擁有私人信息，占有信息優勢，隨之會帶來逆向選擇和道德風險問題。銀行的負責人作為這條委托鏈條上的一環，在披露信息時，有可能會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，有可能會選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風險。由于銀行的負責人掌握著人力、財力、物力等大權，如果不能對銀行的負責人的行為進行充分的信息監督的話，他就會利用其信息優勢來侵犯委托人的權利，如2002年發生的中信實業銀行票據詐騙大案以及表1中的銀行負責人騙貸案。（3）審計的不足。國內銀行的內部審計部門不直接隸屬于董事會，而是與一般部室平行設置，往往是對分支機構的稽核監督容易，對總行層面的稽核監督難以開展。此外，外部審計的委托方往往是銀行的管理當局，而不是股東大會，其直接后果就是管理當局聘請注冊會計師來監督管理當局。因而審計意見在很大程度上是注冊會計師對管理當局妥協后的結果。這種“審計彈性”使得一些舞弊的銀行負責人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計署發現的。（4）工作質量不易辨認。銀行的信貸是一個很專業的活動，非專業人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個比較長的時間才需要收回，這些都使得對銀行員工信貸活動的質量很難在短時期做出判斷，這也客觀上為銀行內部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機，如黃謹案。（5）無知和能力不足。審貸委員會并不具有完全的專業知識，更多的是行政審核，而不是專家審查;另外，在國內的一些銀行中，一筆貸款是不是發放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會無法形成有效的監督。

3.常見的借口。對于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當局和一般員工往往會有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進行舞弊。

四、現行的反舞弊機制及進一步的改進建議

針對以上種種的騙貸行為，農發行也提出了一些對策，如加強內部的合規文化建設和風險內控機制、收回基層機構的貸款審批權力等等。以上這些做法確實可以起到一定程度的預防作用，但是通過對以上這些騙貸事實的分析，可以從中發現我國大部分的銀行業都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發揮他們應起的作用罷了。 在國外，美國著名的特雷德維委員會（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機制理論，該理論建議任何組織實體可通過建立下列四道防線來防止企業舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業務經營過程的內部控制；（3）內部審計；（4）外部獨立審計。

總之，為了防止銀行內部人騙貸舞弊行為的發生，農發行可以從以下幾個方面著手改進：首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業文化。銀行管理思想的具體表現形式是銀行書面的管理規章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠導致內部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執行完善和有效的公司管理規章來規范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創造一個誠實、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于銀行的管理規章的有效執行。

篇（7）

在5?12后的災區重建過程中出現了一部分公眾人物親赴災區出錢找人施工、親手將捐款和物資送到災民手中而不將物資款項捐給慈善機構的現象，為什么他們放棄方便、低成本的慈善機構捐助而要親力親為呢？除了文化宣傳等方面的因素外，他們自己表示這是他們對慈善機構管理捐款不善的無奈之舉。這意味著，公眾對慈善機構管理資金和物資能力缺乏認可度和信任度。而2010年7月8日中國青年報社會調查中心對全國31個省共計15 796人的調查也證實，公眾對慈善機構的信任度普遍不高。導致慈善機構信任危機的因素很多，已有研究證實慈善機構內部控制失效是導致慈善機構信任危機的主要因素之一。因此，如何提高我國慈善機構內部控制水平，以提升慈善機構的管理實力而獲得外部的信任，走出信任危機漩渦，進而促進慈善事業的健康發展成為當前實踐中急需解決的一個重大課題。有鑒于此，筆者通過借鑒美國的先進經驗，在對我國慈善機構內部控制缺陷分析的基礎上，就如何提高我國慈善機構內部控制的有效性進行探討。

一、美國慈善機構內部控制監督機制解讀

在內部控制的研究領域，英國、加拿大的理論研究水平領先，而作為后起之秀的美國在實踐方面具有更多值得我國學習借鑒之處。因此，以下以美國慈善機構內部控制監督機制的實踐為例，對其進行剖析，尋求我國慈善機構加強內部控制可資借鑒的啟示。

（一）美國慈善機構內部控制監督機制內容闡釋

在美國，自1990年開始就積極開展了對慈善機構內部控制有效性的監督，發展至今，已經建立了比較健全的慈善機構內部控制監督體系，形成以法律法規、政府監管和第三方評估為依托的內部控制監督機制。在法律法規方面，美國針對慈善機構內部控制特點建立了一系列較為完備的法律法規，并對其審計工作的標準作出嚴格界定。例如：《薩班斯法案》中適用于慈善機構內審人員的第112、115條不僅劃分出內部控制缺陷的種類，還提供衡量內部控制缺陷的依據。此外，在其《審計準則匯編》別要求慈善機構內審人員必須使用比以往更為公開的方式向捐款者和政府報告。在法規完備的同時，美國相關政府部門通過部門之間的分工協作加強對不同規模慈善機構內部控制的監督。其中尤以美國稅務局及行政管理和預算局最為典型。美國稅務局負責監督那些得到捐款超過25 000美元慈善機構的內部控制的合法性和有效性；而行政管理和預算局主要監督接受捐款金額在 500 000美元以上的大型慈善機構。而第三方評估制度則是美國慈善機構內部控制監督機制的重要組成部分。全國慈善信息局（NCIB）作為美國最早的評估機構之一，長期以來在監督慈善機構內部控制執行狀況方面發揮了重要作用。

（二）對美國慈善機構內部控制機制的簡評

通過上述介紹，筆者認為美國慈善機構內部控制監督機制在四個方面具有顯著特色。其一是健全的法律法規。正所謂“無規矩不成方圓”，健全的法律法規可以增加舞弊的風險和成本，從而達到限制和約束人們行為的目的。美國通過法律、審計準則等各種形式的法律法規對慈善機構內部控制形成了強有力的硬約束，有效地保證了監督的效果。其二是分工合理、各有側重的多部門協作監管體系。這一監管體系為持續有效地監督慈善機構內部控制提供了機構保障。其三是透明的信息披露制度。通過慈善機構定期對外公布內部審計報告的方式，不僅為公眾提供了解慈善機構的內部控制水平的途徑，而且有效地提高了慈善機構資金使用的透明度，促進慈善機構自律。其四是有效的獨立第三方評估。已建立的獨立第三方評估制度在向公眾提供公正合理的評估結果和慈善機構內部控制真實狀況的同時，更形成了對慈善機構內部控制有效性的多角度監督，使得美國慈善機構內部控制有效性的監督體系更為完備。

美國建立的慈善機構內部控制監督機制為我國解決慈善機構內部控制問題帶來許多有益啟示。但是在實踐中不應照抄美國的做法，而應針對我國慈善機構內部控制的缺陷，結合實際、取長補短，制定和實施提高其內部控制有效性的對策。

二、我國慈善機構內部控制的缺陷

隨著我國慈善事業的發展，社會公眾對慈善機構的內部控制的關注度越來越高，政府不斷加大對慈善機構賑災款項使用狀況的披露，民政部門也加強了對慈善機構內部控制水平的評價和審核力度。但是由于我國相關法律制度不健全，導致慈善機構尤其是民間慈善機構的內部控制非常薄弱，存在諸多缺陷。

（一）職責分工不明，專業勝任能力不足

一些慈善機構未能設置合理的職責分工制度，賑災款項的批準和實際發放都由一人負責。此外，人員的專業勝任能力不足，主要表現在：慈善機構財務人員知識體系陳舊、會計賬務處理過于簡單、資金用途記錄過于籠統和管理人員的管理知識匱乏。

（二）資產管理混亂，經費控制不嚴

募集資金的收付制度不嚴，常出現專項賑災資金被挪作他用；賑災物資監管不力，未定期對其進行盤點，對物資盤虧的責任追究態度懈??；對于辦公經費控制不嚴，許多慈善機構每到年末就開始突擊花錢，以使下一年度國家財政增加撥款。

（三）分解經濟事項使授權批準控制制度落空

授權批準是內部控制的一項重要控制方式，慈善機構盡管也采用了授權批準的控制手段，也規定了不同額度資金使用的分級授權標準，但由于這一授權控制方式使實際操作程序增加，一定程度上影響了管理運作效率。因此，為提高管理效率，在實際操作中慈善機構內控人員充分運用分解經濟事項的方法，一方面降低批準級別，同時也達到了繞過控制程序的目的，從而使授權批準制度失去功效，也為貪污和舞弊創造了條件。

三、提高我國慈善機構內部控制有效性的對策

以上對我國慈善機構內部控制缺陷的分析顯示，當前我國慈善機構的內部控制基礎工作薄弱是顯著問題，而慈善機構作為非營利組織相較之企業面臨較小運作風險的特性使得慈善機構內部控制有效性更多的取決于內控基礎工作的有效性。有鑒于此，借鑒美國的經驗，參照COSO報告所提出的內部控制要素，筆者選擇控制環境、控制活動、控制監督這三個內部控制的必要和基礎要素對慈善機構內部控制進行改進和創新，以達到提高其內部控制有效性的目的。

（一）控制環境

良好的控制環境是實施有效內部控制的基礎。控制環境決定了慈善機構內部控制的基調，影響人員對內部控制的認識和態度。而內部控制理念作為構成控制環境的關鍵因素之一，直接影響到慈善機構內部控制的有效性。先進的內部控制理念將為控制活動和控制監督提供正確的指引，促進內部控制機制有效性的充分發揮。慈善機構作為一種特殊的非營利組織，機構設置簡單，人員較少，而職責不分的現狀使得僅有少數人員掌握著所募集善款和財產物資的調度權和控制權，從而使得募集資金和物資使用的合理性很大程度上取決于人的因素。這也使得傳統的物本內部控制的理念不適用于慈善機構的內部控制。而王海兵、李文君（2010）所提出的“人本內部控制”在慈善機構的內部控制中表現出更強的適應性?；趶碗s人假設、經濟人與道德人雙重人格假設的人本內部控制理念將人力資源作為組織中最重要的資源界定為控制活動的主體，更多的采用人性化制度管理和非正式管理方式設置內部控制機制。在這一理念的指導下，慈善機構的全部人員都將成為內部控制的主體，人性化管理制度的設計將有效地促進全體人員道德人格的形成，激發全體人員自覺遵守職業道德，自覺監督挪用募集資金等非理，從而充分、合理地利用慈善機構的資金，提高內部控制有效性。

（二）控制活動

控制活動有助于確保慈善機構內部控制制度的有效性。而職責分離和人員評價制度是控制活動的重要組成部分。

慈善機構的職責分離和人員評價制度應強調募款保管與賬務處理職能的分離、資金撥付與實際發放職能的分離、物資盤點與記錄職能的分離，以防范同一人員在履行多項職責時可能發生的舞弊或錯誤。此外，還應建立人員評價制度，以慈善機構人員自述工作情況（主要包括：經手資金的數額和使用狀況，是否存在資金挪用或舞弊行為，是否舉報慈善機構及其人員的不法行為）和外部審核相結合的方式來評價相關人員職責履行狀況，并以該評價結果作為人員晉升和責任追究的依據。

（三）控制監督

加強控制監督有助于及時發現、識別內部控制中存在的問題，控制、防范貪污和舞弊行為，降低類似事件的發生率，進而提高慈善機構內部控制的有效性。對慈善機構內部控制的監督應從內、外兩個方面建立起有效的監督機制，以提高監督的效果。

1.建立內部反舞弊機制

建立反舞弊機制將會增加舞弊成本和其被發現的概率，是對舞弊行為的一種威懾和控制。而反舞弊機制的建立要以有效的投訴舉報渠道為基礎。因此，慈善機構應建立并暢通電話、電子郵件、信函等多種舉報渠道，以便及時發現賑災資金遲遲不到位或數額不足的情況。同時，應積極關注舞弊多發的募款收集、保管及撥付環節，對發現的疑似舞弊或違法行為采取必要的跟進措施。

2.建立慈善機構外部審計協會

對于慈善機構內部控制的監督和評價，為避免慈善機構內部人員相互包庇的影響，作為獨立性最強的民間審計，其作用也不可忽視。因此，應建立由愛心人士和外部審計人員組成的審計協會。該協會主要負責監督慈善機構定期公布的內部審計報告，對報告中列示的賑災資金數額和用途的真實性進行審核，評價募集資金到位的及時性，并將發現的錯誤和舞弊及時公之于眾，以發揮民間審計的作用。

綜上，筆者認為針對我國慈善機構內部控制的缺陷，為提高慈善機構內部控制有效性，一方面應從控制環境、控制活動、對控制的監督三個角度來對慈善機構內部控制進行相應改進；另一方面，應學習美國的先進經驗，加強法律法規建設和政府監管，以改善慈善機構內部管理混亂、外部監管不力的局面。

四、結束語

要解決慈善機構的信任危機，應當采取積極措施提高其內部控制的有效性。在改進慈善機構內部控制制度的過程中，不能照搬美國的框架，而要針對我國慈善機構的實際情況，注重人本內部控制理念的引入和慈善機構外部審計協會的建立。同時要求慈善機構的工作人員在紛繁的利益誘惑下保持淡定，這樣才能堅持慈善機構的既定目標，控制慈善機構的非正常損失。值得注意的是在市場機制日臻完善的今天，競爭無處不在，慈善機構概莫能外。要想在競爭中不被淘汰，就必須依靠自身有效的內部控制來取得公眾的信任，這樣才能保證及時足額募集到捐款，才能實現慈善機構的持續平穩發展。

【參考文獻】

［1］ Christine Petrovits，Catherine Shakespeare，Aimee Shih．The Causes and Consequences of Internal Control Problems in Nonprofit organizations［EB/OL］.2010-4-2.

篇（8）

（二）法務會計人才培養目標的定位想要對法務會計專業人才培養目標進行定位，應先明確法務會計的一般涵義。綜合各家觀點，總結我國法務會計的社會實踐，筆者認為，所謂法務會計，是指由獨立執業的法務會計師，依據相關法律規定，綜合運用會計、審計及法律等多學科交叉知識和專業技能，對社會經濟活動中發生的經濟糾紛及欺詐行為等進行調查、審核、估算、分析和鑒定等，據以提出鑒定意見或為法庭審理作證的特定專業服務活動。它是以法學和會計學理論為基礎，集會計學、審計學和法學于一身的綜合叉學科。要理解上述法務會計的基本涵義必須把握住以下五個要素：

二、法務會計的目標

（一）法務會計的技術方法。法務會計的技術方法是在執行法務會計業務時需要綜合運用的調查、審核、估算、分析、判定與鑒別等技術方法，以取得合乎法律要求的各類證據。法務會計與傳統會計的最大區別在于：法務會計所執行的業務職能及出具的專業報告都是直接為法律服務的。法務會計經常涉及舞弊調查，并為公、檢、法等職能部門和紀檢、監察、律師辯護、經濟調查及審計等專業活動服務。法務會計師執業有助于社會各界了解和解決諸如經濟損失，特別是金額方面的損失。另外，法務會計師還經常幫助內部管理部門強化公司內部控制，以減少內部舞弊的發生?？梢?，法務會計師所關注的主要問題包括：經濟糾紛、經濟過失和經濟犯罪等，其基本職能是向法庭等職能機構提供專家性意見，作為法庭客觀、公正地裁決經濟案件的專業依據。在法學科的法務會計專業（方向）人才培養方案中，已經確定的法學（法務會計專業方向）人才培養目標為：“本專業方向培養適應社會主義市場經濟建設需要的德、智、體、美全面發展，系統掌握法學、會計學科的基本理論知識，靈活運用審計的技術方法，熟知證據規則和法定程序，熟悉國內外會計財務相關方針政策、法律法規以及相關國際慣例，能夠綜合運用法律、會計審計知識、方法和技能，專業基礎扎實，實踐能力強，富有創新精神，具有較強的語言和文字表達、人際溝通、信息技術或區域分析、解決法務會計問題能力，具備會計、稅務、審計、鑒證等法務會計職業技能，適應國家立法、行政、司法機關、社會中介組織及企事業單位等需求的復合型應用性人才?！边@一目標定位的鮮明特點是：具體詳盡、面面俱到、學科交叉，涉及面廣，出發點是適應性強，無論市場變化有多大，似乎都會有好的就業去向。但是，目前的就業競爭壓力大，人心浮躁，學生一般只注重眼前，價值取向以實惠為主。經過幾年來的培養實踐，筆者以為，設置法務會計專業或專業特色方向，不論是在法學科下的，還是在會計學科下設的特色方向，都應該遵循高等教育規律，人才培養目標定位需要源于實踐需求，又高于實踐要求，應符合科學發展觀和與時俱進的原則，既要簡明扼要，又具有專署性和可操作性，而且還應具有一定的前瞻性，保持預留發展空間，要可持續下去。培養學生的周期較長，市場瞬息萬變，可能招生時形勢一片大好，可到畢業時，市場風向標變了，所以，還是要有縝密的頂層設計。基于上述情況，分層次的法務會計專業（方向）人才培養的目標本科可定位為：本專業（方向）培養適應信息化國際市場競爭需要，德、智、體、美協調發展，具有法學應用基礎與財務會計學功底，能夠綜合運用法律規則調查各類經濟糾紛與財務舞弊案件證據，并勝任國家機關、企事業單位等相關崗位需求的復合型應用性人才。法務會計專業（方向）碩士人才培養的目標可定位為：本研究方向培養適應信息化國際市場競爭需要，德、智、體、美協調發展，具有較深厚的法學應用基礎與財務會計學功底，能夠綜合運用法律規則調查取證各類經濟糾紛與財務舞弊案件，具有創新精神，并勝任國家機關、企事業單位等相關崗位需求的復合型應用性人才。法務會計專業（方向）博士人才培養的目標可定位為：本研究方向培養跟蹤信息化國際市場競爭變化，德、智、體、美綜合發展，具有深厚的法學理論基礎與財務會計學理論功底，能夠綜合運用法律程序調查研究各類復雜的經濟糾紛與高端舞弊案件，具有創新精神，并勝任跨國集團、科研院所及高等院校研究與實踐的復合型高級人才。美國高校法務會計人才培養目標的確定視培養模式和路徑不同而有所區別。許多美國高校目前對法務會計人才培養僅停留在研究生在職教育階段，加之社會上法務會計人才稀缺程度較高，各高校確定的法務會計培養目標以“能夠勝任法務會計、舞弊調查等相關工作”為主。

（二）各類層次人才培養目標下的課程體系設計一般復合型專業（方向）人才培養計劃中的課程設計較普通專業的課程設計復雜且目標要求高，搞不好就會出現“兩張皮”或“拼盤式”的局面，全憑學生自己去消化融合。在學分有統一規定、不能突破的前提下，需要課程設計者科學合理地進行課程體系的設計。法學院的法務會計專業（方向）通常偏重開設較為系統的法學科類課程，因為法學科的一級學科門類較多，國家統一規定的法學科基礎和主干課程就有十六門課，加入各部門法、專業法規，令人眼花繚亂，再按照教育部統一規定的大學必修課、通開課、通識課，跨學科選修課等，剩下極其有限的學分分到復合的會計學科、審計學科，達不到需求。學生就業時常常出現會計學功底不扎實，法學又難就業。為改變這一局面，只能再盡力壓縮法學類課程，增加一些經管類會計課程，但交叉融合又是難題，還是改變不了“拼湊”的色彩，改革創新就要冒風險。所以需要每年微調課程開設計劃，按照“通、識、精、活”原則構建課程體系，逐年調整人才培養方案。同樣道理，在會計學院下設置法務會計專業（方向）的課程體系設計正好相反，通常偏重開設較為系統的經管類會計學科課程，在國家統一規定的經管類學科基礎課程就有十到十二門課，加上按照教育部統一規定的大學必修課、通開課、通識課，專業主干課以及跨學科選修課等，剩下的要想置入法學科一系列課程不大可能，只能選擇性嵌入部分主要的課程。學生就業經常是會計學具備一定的功底，但是法學知識不系統，法學思維跟不上。無論在哪個學院下面設置法務會計專業（方向），最關鍵的是看學生的興趣和未來人生的發展方向，根據獲取哪個學士學位來定它的主要知識結構取向，然后實施課程再造系統工程。我們通過三年的努力，嘗試性地進行課程再造，打破“拼盤式”局面，為有效地節省學分、提升專業交叉和學科融合度、擴大復合效果、增強實戰能力，組隊實施了課程開發計劃，目前已經完成五門課程的改造和教材出版任務，正在試用階段，還需要不斷總結經驗和教訓，再進一步深加工使之完善。目前，在我國，為適應社會對復合型法務會計人才需要，緩解單一專業的就業壓力，除了積極申辦本科層次的法務會計專業以外，可以嘗試多元化培養模式，如在財經類院校的會計學或法學專業開設法務會計第二學位；為增強學生的發展后勁，可以像國外一樣，實施本碩連讀制度，在本科階段主修會計學三年專業，在碩士階段主攻法學科和實踐應用三年；實施碩博連讀制度，在碩士和博士階段偏重法學和交叉融合性研究，培養出真正的法務會計高端人才。

三、探索我國法務會計人才培養新模式

（一）國外職業資格考試與專業教育結合培養模式法務會計人才培養應拓寬思路，開闊視野，轉變觀念，借鑒ACCA/CGA等在國內高校的辦學成功經驗，嘗試探索學歷教育與ACFE（美國注冊舞弊審核師）職業資格教育相結合模式。本科階段學習的第一要務是厚基礎、寬口徑、重思想、強能力，以專業素養教育為主，有的專業課直接對接ACFE的職業資格考試內容，搶占先機，凸顯法務會計專業特色，并有針對性地解決學歷專業教育與社會實踐需求脫節問題，以適應市場變化對特殊人才的需要。

（二）探索國內與國際合作辦學模式目前，經濟全球化，市場競爭國際化，國外大學積極搶灘中國的教育陣地，為了充分體現法務會計人才培養教育的“國際化”并不斷擴大隊伍，我們應具有注冊會計師行業人才發展戰略眼光，采取“走出去”與“請進來”的方式，與國外有專長的大學合作，聯合培養法務會計高層次人才。具體可以推行國際化“2+2”、“3+1+1”、“4+1”等培養模式以及“國（境）外高校交換生”等人才培養模式等。

（三）校內跨學科基地班培養模式現在許多院校都按大類招生，可以在本校的會計學專業與法學專業搭建一個“2+2跨學科專業平臺”，由學生自主選擇未來的發展方向，還可以組建“創新法務會計人才基地班”，選拔優秀學生進入實驗班，推行全新教學法，設置綜合性較強的特色系列課程。此外，有條件時不妨借鑒重點大學的辦學經驗，采取本碩連讀或碩博連讀模式，即本科階段完成會計學教育，法學科放在碩士和博士階段完成。美國高校法務會計人才培養模式表現為：要么僅限于開設舞弊調查與白領犯罪調查一門或幾門法務會計相關的課程，涉及有關訴訟支持的培養計劃較少。據調查，已有17所高校開設了法務會計課程，向學生系統、全面傳授法務會計知識，其中有5所高校開展了法務會計本科教育的嘗試，還有兩所高校同時開展法務會計本科和碩士學位教育，其他高校多數只開展法務會計碩士學位教育。而大多數高校都設置了入學門檻，如工作經歷、相關預備知識和學歷要求等，主要教育對象為在職或在校生，主要教育形式為遠程教育和全日制教育。開出法務會計課程的絕大多數是經濟學院和會計學院，少數高校由法學院承擔。

四、法務會計專業方向建設中急需解決的問題

（一）法務會計專業（方向）就業遇到的尷尬隨著經濟社會的快速發展，對技術創新和管理創新需求巨增，新興行業越來越多，學科劃分也日漸細致，科學研究及各領域拓展急需一些有學科專業交叉融合背景的復合型人才，市場調查研究和社會實踐顯示，法務會計人才大有可為，如各級財政、稅務、物價部門，公檢法、紀檢審、銀行、企業等都需要既懂法律，又精通業務的復合型專門人才。目前，法務會計專業的畢業生總體上很受歡迎，但在就業過程中也會遇到一些尷尬。有些單位在招聘時，要么招純法學的，要么招純會計學的。從每年報考公務員、事業單位人員的專業要求看，要么是延續多年以前的專業類別要求，要么有新類別出現，但并沒有單獨設置法務會計這一類別，對專業要求也沒有添加到新增加的目錄中，學生如果選擇要報考公務員，只能走法學系列，要去企業單位就只能選擇會計學，可實際畢業時不可能同時拿兩個學位，所以學生往往很糾結，到底要拿哪個專業的學位。筆者認為，國家人事部門公務員招錄過程中，應深入實際，調查研究，與時俱進，根據有效需求，及時地更新招錄專業目錄和進行崗位設置更新。政府部門為推進經濟社會發展，真正發揮宏觀調控和政策導向作用，從根本上解決就業難的問題。另一方面，高校也有責任千方百計擴大宣傳和影響，有效推介復合型人才深入各行業基層，利用寒暑假的社會實踐機會和招聘會及網絡輿論宣傳陣地，做好信息溝通工作，借助政府和社會輿論宣傳和網絡信息強力推進法務會計人才隊伍建設和行業發展，為我國經濟社會健康運行發揮更大的作用。

（二）法務會計與舞弊審計的辨析近年來，國內外資本市場上的企業財務造假、會計舞弊以及高級管理層犯罪案件此起彼伏，由此對舞弊審計和法務會計的需求日益興盛，刺激國外的舞弊審計研究迅速升級。而在特別復雜的經濟案件中，單憑舞弊審計和法務會計唯一手段是無法完成的，經常是雙方交叉并聯合作戰，優勢互補才能順利結案。法務會計的產生和具體內容與舞弊審計有著千絲萬縷的關系，因而許多著作和學者經常將兩個詞交叉使用，或者混為一談，事實上，舞弊審計和法務會計雖然有相同之處，但也存在著差異，詳細了解兩者的異同，合理安排，使兩者相互配合協作，有利于在調查舞弊案件時使兩者的優勢最大化，促進反舞弊事業的發展。例如，美國“世通”公司董事會在知道發生財務舞弊欺詐案后，立即成立了包括前聯邦總檢察長、審計人員、律師等專業人員在內的“特別委員會”展開獨立調查，聘請美國證券與交易委員會執行部門前首腦提供咨詢，共同解決財務欺詐導致財產被非法侵占案件中的財務、法律、會計等問題。在這之中，審計人員對賬務進行舞弊審計，而前檢察長、律師、證券與交易委員會前首腦則相當于法務會計人員，對于賬務資料提供法律方面的專家意見，支持訴訟，兩者相互配合，共同解決財務欺詐案中的會計、法律問題。

篇（9）

一、貨幣資金的概念

根據《企業內部控制具體規范――貨幣資金》，貨幣資金是指單位所擁有的現金、銀行存款和其他貨幣資金。根據貨幣資金的收支使用范圍，從企業資金安全角度分析，還應包括與貨幣資金相關的收支業務及其相關票據、印鑒的管理。

二、貨幣資金內部環境

內部環境是影響、制約企業內部控制建立與執行的各種內部因素的總稱，是實施內部控制的基礎。貨幣資金內部環境主要包括組織機構設置與權責分配，員工的誠信度、道德觀和能力，董事會的重視程度和提供的指導。

（1）員工的誠信度、道德觀和能力。在內部控制各個環節，單位內部的各個崗位都處于相互牽制和制約之中，如果員工的誠信度不高，能力不夠，在工作中出現疏忽大意，均可以導致某項控制失效。（2）組織機構設置與權責分配。管理層是貨幣資金內部控制環境中的決定性因素，在現代企業框架下，決策者的領導風格、管理方式、知識水平、法制意識、道德觀念等方面都直接影響貨幣資金內部控制執行的效果。管理層可以通過職責分工、授權批準等加強貨幣資金的監督。（3）董事會的重視程度和提供的指導。主要體現在內部審計機構設置、反舞弊機制的建立上。內部審計是單位的自我評價，內部審計可協助管理者或單位領導監督控制措施和程序的有效性，及時發現內部控制的漏洞和薄弱環節。

三、風險評估

風險評估是及時識別、科學分析和評價影響貨幣資金內部控制目標實現的各種不確定因素并采取應對策略的過程，是實施內部控制的重要環節。

貨幣資金內部控制的主要目的是實現企業貨幣資金開支的合理、合法和貨幣資金回收的安全可靠，防止貪污舞弊行為，保證資產的安全，保證會計資料的正確，滿足生產和經營的需要，提高貨幣資金的使用效益。

企業日常業務中，貨幣資金的管理風險較大，很容易發生丟失、短缺，甚至被擠占和挪用的現象。貨幣資金管理方面的風險主要在以下幾方面:

（1）貨幣資金收支業務不符合相關法律、法規及內部規定，如貨幣資金的收支未得到適當授權批準，虛假的付款申請被執行。

（2）貨幣資金業務不符合公司資金預算與計劃管理，資金存量與運用不符合公司經營管理需要。

（3）未通過有效的資金規劃管理，如資金庫存過多，資金成本較高。

（4）未建立各項資金管理制度，或制度被超越、形同虛設等，如沒有現金盤點制度，月末出納獲取銀行對賬單并編制余額調節表。

（5）現金以及現金等價物的交易沒有被正確地記錄，如現金交易重復入賬，現金交易記賬遺漏或現金交易記賬錯誤。

四、控制措施

控制措施是根據風險評估結果結合風險應對策略所采取的確保企業內部控制目標得以實現的方法和手段，是實施內部控制的具體方式。貨幣資金控制措施主要包括職責分工控制、授權控制、現金和銀行存款控制、票據及有關印章控制等。

職責分工控制。建立貨幣資金業務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責權限，確保辦理貨幣資金業務的不相容崗位相互分離、制約和監督。貨幣資金業務的不相容崗位包括：（1）貨幣資金支付的審批與執行；（2）貨幣資金的保管與盤點清查；（3）貨幣資金的會計記錄與審計監督。同時出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權債務賬目的登記工作。

授權控制。建立貨幣資金授權制度和審核批準制度，并按照規定的權限和程序辦理貨幣資金支付業務。（1）支付申請。企業有關部門或個人用款時，應當提前向經授權的審批人提交貨幣資金支付申請，注明款項的用途、金額、預算、限額、支付方式等內容，并附有效經濟合同、原始單據或相關證明。（2）支付審批。審批人根據其職責、權限和相應程序對支付申請進行審批。對不符合規定的貨幣資金支付申請，審批人應當拒絕批準，性質或金額重大的，還應及時報告有關部門。（3）支付復核。復核人應當對批準后的貨幣資金支付申請進行復核，復核貨幣資金支付申請的批準范圍、權限、程序是否正確，手續及相關單證是否齊備，金額計算是否準確，支付方式、支付企業是否妥當等。復核無誤后，交由出納人員等相關負責人員辦理支付手續。（4）辦理支付。出納人員應當根據復核無誤的支付申請，按規定辦理貨幣資金支付手續，及時登記現金和銀行存款日記賬。

現金控制。主要包括：企業對超過庫存限額的現金應當及時存入開戶銀行；根據《現金管理暫行條例》的規定，結合本企業的實際情況，確定本企業的現金開支范圍和現金支付限額；不屬于現金開支范圍或超過現金開支限額的業務應當通過銀行辦理轉賬結算；企業現金收入及時存入銀行，不得坐支現金；企業借出款項必須執行嚴格的審核批準程序，嚴禁擅自挪用、借出貨幣資金；企業取得的貨幣資金收入必須及時入賬，不得賬外設賬，嚴禁收款不入賬；定期和不定期地進行現金盤點，確?，F金賬面余額與實際庫存相符。

銀行存款控制。主要包括：嚴格按照《支付結算辦法》等國家有關規定，加強對銀行賬戶的管理，嚴格按照規定開立賬戶，辦理存款、取款和結算；銀行賬戶的開立應當符合企業經營管理的實際需要，不得隨意開立多個賬戶，禁止企業內設管理部門自行開立銀行賬戶；定期檢查、清理銀行賬戶的開立及使用情況，發現未經審批擅自開立銀行賬戶或者不按規定及時清理、撤銷銀行賬戶等問題，及時處理并追究有關責任人的責任；加強對銀行結算憑證的填制、傳遞及保管等環節的管理與控制。嚴格遵守銀行結算紀律，不得簽發沒有資金保證的票據或遠期支票，套取銀行信用；不得簽發、取得和轉讓沒有真實交易和債權債務的票據；不得無理拒絕付款，任意占用他人資金；不得違反規定開立和使用銀行賬戶。指定專人定期核對銀行賬戶，每月至少核對一次，編制銀行存款余額調節表，并指派對賬人員以外的其他人員進行審核，確定銀行存款賬面余額與銀行對賬單余額是否調節相符；加強對銀行對賬單的稽核和管理；出納人員不得同時從事銀行對賬單的獲取、銀行存款余額調節表的編制等工作。

票據及有關印章控制。主要包括：加強與貨幣資金相關的票據的管理，明確各種票據的購買、保管、領用、背書轉讓、注銷等環節的職責權限和處理程序，并專設登記簿進行記錄，防止空白票據的遺失和盜用；企業因填寫、開具失誤或者其他原因導致作廢的法定票據，應當按規定予以保存，不得隨意處置或銷毀。對超過法定保管期限、可以銷毀的票據，在履行審核批準手續后進行銷毀，但應當建立銷毀清冊并由授權人員監銷；設立專門的賬薄對票據的轉交進行登記；對收取的重要票據，應留有復印件并妥善保管；不得跳號開具票據，不得隨意開具印章齊全的空白支票；加強銀行預留印鑒的管理。財務專用章應當由專人保管，個人名章應當由本人或其授權人員保管，不得由一個人保管支付款項所需的全部印章；空白支票、密碼與印鑒的保管必須分離。

五、信息與溝通

信息與溝通是及時、準確、完整地收集與企業經營管理相關的各種信息，并使這些信息以適當的方式在企業有關層級之間進行及時傳遞、有效溝通和正確應用的過程，是實施內部控制的重要條件。

信息包括內部信息和外部信息。內部信息主要包括會計信息、生產經營信息、資本運作信息、人員變動信息等。如企業管理層可以通過資金日報表掌握每日資金余額及需求，正確作出資金調度和使用計劃；通過生產經營信息，掌握企業組織生產即將采購材料所需占用資金。

外部信息主要包括政策法規信息、經濟形勢信息、市場競爭信息、行業動態信息、客戶信用信息等。如企業管理層可以通過對國家利率政策的了解，可以對企業庫存資金或貸款是否提前歸還作出判斷；通過對原材料價格的波動了解，作出企業是否準備資金采購材料的決定。

六、監督檢查并建立健全內部控制機制

監督檢查，是指企業對其內部控制的健全性、合理性和有效性進行監督檢查與評估，并作出相應處理的過程。企業結合內部控制監督檢查工作，定期對內部控制的健全性、合理性與有效性進行自我評估。評估報告應當全面反映企業一定時期內建立與實施內部控制的總體情況。

根據風險評估及監督檢查，企業應從以下幾方面不斷完善和健全貨幣資金內部控制：

（1）建立內部審計機構。健全內部審計機構、加強內部審計監督是營造守法、公平、正直的內部環境的重要保證。企業加強內部審計工作，在企業內部形成有權必有責、用權受監督的良好氛圍。設立專門的內部審計機構，保證內部審計機構具有相應的獨立性，并配備與履行內部審計職能相適應的人員和工作條件。未設立內部審計機構的企業，由董事會授權或者企業章程規定的有關機構承擔上述職責。

內部審計機構的組織領導體制，依照法律規定和企業章程確定。內部審計機構不得置于財會機構的領導之下或者與財會機構合署辦公。

內部審計機構依照法律規定和企業授權開展審計監督，其工作范圍不應受到人為限制。內部審計機構對審計過程中發現的重大問題，視具體情況，可以直接向審計委員會或者董事會報告。

（2）建立反舞弊機制。有效的反舞弊機制，是企業防范、發現和處理舞弊行為、優化內部環境的重要制度安排。企業要建立健全反舞弊機制，明確有關部門在反舞弊工作中的職責權限和協調機制，規范反舞弊調查處理程序，建立情況通報制度，及時防范因舞弊而導致內部控制措施失效、影響內部控制目標實現的風險。

企業要完善投訴、舉報管理制度，必要時可考慮設置舞弊舉報熱線，明確投訴、舉報處理程序、辦理時限和辦結要求，確保投訴、舉報成為企業反舞弊和加強內部控制的重要途徑。企業要確保投訴舉報管理制度及時、有效地傳達至全體員工。

篇（10）

關鍵詞：企業并購 盡職調查 風險探析

一、企業并購與盡職調查

企業并購是指企業之間的兼并與收購，是一種經濟行為，是企業法人在平等自愿、等價有償基礎上，以一定的經濟方式取得其他法人產權的行為，是企業進行資本運作和迅速發展壯大的一種主要形式。并購戰略具有獨有的優勢和潛在收益，可以幫助并購企業迅速進入某一從未涉足的領域，從而更快地捕捉到最新的商機。根據經濟學理論，并購能夠創造經濟價值，并購雙方能夠通過并購優勢互補，獲得“協同增效”。

盡職調查（Due Diligence Investigation）又稱謹慎性調查，一般是指并購企業在與目標企業達成初步合作意向后，經協商一致，并購企業對目標企業一切與并購有關的事項進行現場調查、資料分析的一系列活動。企業并購是一項涉及經濟政策、財務制度、相關法律、法規等方面的系統工程，盡職調查是并購交易的重要環節，是并購成功的前提。

“并購失敗”的界定主要有兩種標準：第一種以并購方是否實現了對目標企業的順利接管進行評判，若并購過程中遇到各種阻礙而中途停止，即“并購失敗”；第二種以并購后目標企業能否實現預期盈利目標為依據進行判斷，若并購后未達到預期目標甚至整個企業陷入困境，則被認定為“并購失敗”。

本文通過企業并購失敗之案例，重點探討并購后目標企業不能實現預期盈利目標而導致的“并購失敗”，并詳細分析企業并購中財務盡職調查存在的風險。

二、案例導入

某集團公司制定企業發展戰略目標，分析認為近年來國民健康意識提升，健康體檢市場消費需求潛力巨增，預計未來3―5年將呈現大幅增長趨勢，于是擬涉足健康體檢領域，目的是獲得“協同增效”，創造經濟價值。通過前期的調研、篩選確定目標企業，該目標企業是一家中小型的健康體檢集團，并購前股東全部為自然人，實際控制人為一人。擬并購時該健康體檢集團在國內多省設有健康體檢中心，并擁有一定的投資規模，總部設在某大型城市，并在該城市擁有多個較成熟的健康體檢中心，在并購企業提請并購意向時，該體檢集團仍有三家體檢中心籌建中。并購企業認為目標企業擁有一定的規模，并擁有較為成熟的復制模式，按照計劃成功收購后，3年內在全國新設30個體檢中心，每個體檢中心預計年盈利額1 000萬元，根據目前體檢中心行業盈利情況及集團公司提供的財務報表分析，同時考慮該并購企業集團自身的員工的體檢人數，能夠實現預期利潤指標，并購完成后，并購企業將擁有85%的控制權，原所有自然人股東共擁有15%的股份。

并購雙方聘請專業的中介機構進行盡職調查，經過長達兩年的協商最終達成并購協議，但是并購后目標企業并未能實現預期的盈利目標，無論是財務整合、人力整合還是效益整合方面均未達到預期的效果，最終并購企業以轉讓的方式出售目標企業，從而以并購失敗而告終。

三、案例分析

（一）盡職調查中存在的問題

通過探析整個并購過程，不難發現，并購企業的并購行為在盡職調查這一重要環節中存在諸多紕漏，主要表現為：

1.盡職調查過程中，發現目標企業及其各分子公司自設立以來未進行任何財務相關審計，財務管理比較薄弱，財務人員變動頻繁，企業財務人員、財務管理人員及企業的高層管理人員法律意識、稅務風險意識比較淡薄，財務資料保管不完善、不完整，甚至部分重要財務資料、會計憑證丟失。部分電子賬套和會計憑證、會計基礎資料由于財務人員的頻繁變更無法查找，存在財務遺留問題無法追蹤審查，影響盡職調查報告的真實性、完整性。同時，財務人員頻繁變更，離職財務人員未及時裝訂財務基礎資料，導致原始票據的遺失、原始票據無法與記賬憑證關聯。但為了加快項目并購，完成當年的并購目標，并購企業認為此次并購的目的是獲得目標企業未來經濟價值，其看重的是目標企業成熟的復制模式、未來的發展前景，雙方協商收購價格采取未來市場收益法，認為財務人員及財務管理人員基礎薄弱的問題可以通過并購后財務整合、管理整合得以完善，因此對于財務盡職調查階段中發現的部分資料遺失事項，因其不影響并購價格而暫緩追查。

2.盡職調查顯示，目標企業雖在多個城市設立健康體檢中心，但設立的法律主體是合伙企業，股東的個人資金與企業資金的界限不清晰，存在股東嚴重挪用企業資金的現象，股東個人資金與企業資金往來頻繁，且無相關的銀行票據作為依據，企業經營過程中的收益無法在賬面完整體現。并購企業認為考慮前期目標企業財務核算不規范，只要目標企業原股東能夠提供合理合法的證據，證明相關資金支出用于企業日常經營活動，可以根據原股東、財務提供的單據作為股東與企業之間的往來進行賬面價值的調整，但由于目標企業設立的時期較長，部分資料已經遺失，只要能夠合理證明即可，因此目標企業原股東提供了大量的收據、單據，因收據、單據企業賬面無法核查支付記錄，同意在盡職調查時作為原股東借款進行確認。

3.此次并購意向發生前12個月，目標企業吸收其他自然人投資者的投資，但前次投資意向僅限合作協議，新的自然人投資者未進行盡職調查、財務審計等一系列風險評估活動。在盡職調查中，并購企業發現其他自然人投資者投入的投資款部分大額資金匯入目標企業原股東個人銀行卡賬戶，原股東提供了匯入銀行對賬單；同時，截止到并購企業盡職調查期間，其他自然人投資者投入的資金未全部進行賬務處理，部分資金增加了注冊資本，但是賬面實際投資比例與簽訂的合作協議比例不一致，扣除轉入原股東個人賬戶和企業賬戶資金外，存在實收資本未全部到位情況。同時目標企業原股東認為，自然人投資者匯入其個人賬戶的資金已全部用于在建體檢中心的建設資金，并提供資金匯出證明及銀行對賬單復印件，同時原股東認為，其他投資者投入的資金已全部到位，未到位的部分，已墊付在建體檢中心的建設資金和墊付外省一體檢中心的日常經營活動。并購企業同樣認為其屬于財務信息不完整、財務基礎薄弱的問題，能夠通過適當的會計分錄進行調整，可以在并購完成后通過財務人員、管理制度的整合得以改善。

4.調查發現正在籌建的三家體檢中心支出資金，款項從原股東個人銀行賬戶匯入體檢中心另一合伙股東（由于是合伙企業，其不屬于目標企業集團公司股東）銀行卡賬戶中，轉賬通過手機銀行進行，無法提供轉賬憑單；同時盡職調查發現，籌建體檢中心的款項支出部分為現金支出，無法提供任何購買合同及銀行支付記錄；并購企業認為正在籌建的體檢中心還涉及另一股東，股東之間會有相互制約的機制，目前還處于籌建階段未進行建賬，待項目完成并購后統一管理。

（二）并購失敗的原因分析

對盡職調查中存在的上述行為一一分析后筆者發現，并購失敗是一種必然，具體原因分析如下：

1.無視“信息不對稱風險”是此次并購失敗的最主要原因之一。所謂信息不對稱風險，是指并購企業在并購過程中，對目標公司的了解與目標公司股東、管理層之間，存在嚴重的不對等問題，從而使并購企業以錯誤為導向而導致并購失敗。由于信息不對稱和道德風險的存在，目標企業很容易為了獲得更多利益而向并購企業隱瞞對自身不利的信息，甚至杜撰有利的信息。目標企業作為一個經濟要素綜合體，極具復雜性，并購企業很難在極短時間內全面了解。本案中目標企業財務資料保管不完善，部分重要資料丟失，并購企業無法了解目標企業業務發生的真實性，可能存在目標企業股東為了獲得并購收益，利用財務自身薄弱的缺點，變缺點為優勢，故意隱瞞重要的證據從而使并購企業在盡職調查中無法獲取最真實的情況，導致對并購價值進行錯誤評估，從而存在評估價值風險。

2.弱化“評估價值風險”導致并購風險失控。企業并購價格的確定一般包含兩個階段：一是目標企業評估價值，二是評估價值基礎上的價格談判。并購價格是并購中最重要的內容，而價值評估是價格談判的主要依據。無論企業采用市場收益法還是其他定價方法，目標企業的財務報表是評估價格的一個重要標準。因此，客觀、公正地評估目標企業的價值是定價風險控制的關鍵。本案中，目標企業價值評估存在的主要風險是目標企業的財務報表，如前所述，目前企業財務基礎薄弱，財務報表的可信度較低，目標企業股東只提供了大量收據、單據證明為目標企業墊付的資金，而其是否從目標企業獲得更多的經濟利益并未提起。雖然并購雙方協商價值采用市場未來收益法，目標企業未來價值與其賬面資產表面無關，但并購企業忽略了一個根本問題，目標企業一旦并購成功，賬面的債務即對原股東的欠款將并不會隨并購業務的發生而消失，從而導致并購成本增加。同時，目標企業的財務報表是評估價值的基礎，目標企業的財務報表之所以存在風險，是因為企業可能利用會計政策和會計方法的差異進行財務欺詐，從而造成評估價值偏離真實價值，為并購后的整合和預期價值實現埋下隱患。

3.對舞弊背后的風險認識不足。目標公司總體財務信息質量和管理層財務舞弊是整個財務盡職調查中至關重要的方面，目標公司在向并購企業闡述商業模式和成長前景時，并購企業不應忽視前景的根基，快速增長背后可能是關聯方交易制造的“數字”游戲。換句話說，并購失敗源于對舞弊背后風險的漠視。舞弊是一個很寬泛的法律概念，財務盡職調點關注可能導致財務報表出現重大錯報的行為。同錯誤不同，欺詐舞弊是主觀的故意行為，一般會有刻意隱匿事實的情況，欺詐舞弊可能會牽涉管理層、員工或第三方。有專業機構調研發現，和人們往往認為欺詐舞弊活動是由底層員工進行的觀念相反，那些導致財務報表重大錯報的欺詐舞弊活動超過90%的情況是由高級管理層進行的；涉及管理層擅權的欺詐舞弊活動往往會對財務報表造成最嚴重的財務影響。

總體的財務質量代表的是一個公司的“綜合素質”，財務人員的綜合素質和水平最終體現在財務報表中。筆者認為，并購企業在盡職調查中，認為并購的是企業未來的經營模式，而忽略了財務追查，在惡劣的財務質量的影響下，如果通過以下方式進行追查，則能有效規避財務盡職調查風險：一是高管訪談。財務總監和財務經理、其他管理人員的溝通是了解公司總體財務信息最有效方式；二是評價公司組織架構和治理結構的完善程度；三是穿行測試，通過對比個部門信息、各分子公司信息及收集外部信息，相互印證獲得充分有利證據；四是跨部門的信息比對。

4.并購企業的情緒性和盲目性是導致并購失敗的又一誘因。縱觀整個并購過程，并購企業對目標企業自身條件分析不到位，對目標企業所處的行業及目標企業本身的了解不夠充分，造成并購雙方的信息不對稱，同時并購雙方沒有充分認識到并購是企業雙方的事情，一味追求自身業績的完成而忽視雙方合理的溝通與協調，最終導致并購的失敗。

四、結論

本案中，雖然并購企業在財務盡職調查中發現上述種種疑點問題，由于并購企業對發現問題的處理方式、態度及并購企業的特殊性質，并購企業迫于壓力還是如期實現了并購，并支付了并購價款辦理完畢相關的并購手續。但是在并購完成后，上述問題逐一暴露并對整個并購產生影響，在與原股東存在較大分歧的情況下，過分低估整合中的復雜問題以及最終沒能開展有效的整合導致并購交易的最終失敗。通過分析我們不難發現，此次并購對于并購企業來說存在的主要風險是在財務盡職調查中發現的問題，即盡職調查風險，而此類問題并沒有引起并購企業在簽訂最終并購協議之前得以足夠重視，從而導致并購失敗。

企業并購的風險防范是一項系統工程。在這項系統工程中，任何一個環節的疏忽都可能引發并購活動的失敗，其中，盡職調查處于基礎和前提的位置。事實上，成功的盡職調查活動將使企業有效識別和規避并購風險，從而使企業并購活動效率和成功率極大地提高。

參考文獻：

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[2]唐坤.企業并購中的財務盡職調查研究[J].商業會計，2013，（4）.

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這種情況,使得公司愈加傾向于通過非常規支付的方式獲取競爭優勢。同時,大多數企業削減開支,弱化了合規管理系統和內控系統功能,進而影響它們應對貪污威脅的能力。

另一方面,監管行動達到了前所未有的高峰。在美國,自2006年1月以來因違反《反海外腐敗法》(FCPA)而發生的訴訟數量甚至大于前28年的總和。從更廣泛意義上來講,越來越多的重點放在了個人責任,尤其是高管的責任上?！督洕献髋c發展組織反對在國際商務中賄賂外國公職人員公約》的所有38個締約國,均將貪污定為犯罪行為。這也反映全世界建立并完善反貪污制度的趨勢。不同國家的執法機構正增加跨境合作,而更多跨司法管轄的調查也在進行中。

在這個大前提下,公司重新審視、理解及評估中介機構在其日常運作或尋求海外擴張過程所扮演的角色,變得尤為重要。

一個十分普遍的看法是,公司利用商、合資企業、外國子公司以及其他類似機構,來避免直接涉入貪污行為。很多公司向第三方過度放權,從而放棄對承包商代表公司行為的控制權利,這種情況是普遍存在的。

此外,中介機構為那些希望行賄的公司提供了最常見的渠道。通過中介機構賄賂的數目可能十分驚人。最近的例子是一宗西門子公司涉嫌違反《反海外腐敗法》的案例。根據西門子的信息披露文件,西門子委內瑞拉分公司共向第三方商和顧問直接或間接支付過1870多萬美元,以“研究”“咨詢”“工作間設備”“供應”等虛假合同為名隱瞞他們真實的目的。同時,西門子阿根廷子公司“向某些第三方顧問或團體支付了超過8500萬美元,上述第三方顧問和團體根本沒有合法業務,而是專門協助企業進行不恰當的支付行為”。

2008年底,經過美國和德國政府的調查及內部調查,西門子股份公司同意接受8億美元的罰款,包括美國證監會3.5億美元的罰款和美國司法部4.5億美元的罰款,這是《反海外腐敗法》歷史上美國監管機構開出的最大罰單。此外,西門子股份公司還同意向德國政府支付3.95億歐元罰款。罰款數量根據所公布的貪污程度厘定。在過去五年半,賄賂總額大約14億美元。

西門子的案例表明,將責任轉移到中介機構,并不代表公司可以完全對人的行為不負責任,相反,這樣做會使公司面臨監管風險。而更糟糕的是,公司與中介機構之間不恰當的關系,為公司內部和外部人員之間的勾結創造了機會,很有可能引發嚴重的欺詐行為。