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企業內控要求保證企業資產、財務信息的準確性、真實性、有效性、及時性；保證對企業員工、工作流程、物流的有效的管控；建立對企業經營活動的有效的監督機制。

一、我國上市公司內部控制的相關理論

企業內控的目的是保證企業資產、財務信息的準確性、真實性、有效性、及時性；保證對企業員工、工作流程、物流的有效的管控；建立對企業經營活動的有效的監督機制，保證企業良好的自我調節能力。

二、我國上市公司內部控制中存在的問題

（一）企業高層對內部控制不重視

從老總到員工，普遍缺乏倫理道德因果的教育，所以目光短淺、急功近利、做事不考慮后果，最終結果就是杯具。內部控制在不少企業看來其實就是相互制約，從而不設立此機構，在有的高管看來其只會嚴重影響到企業的實際發展與切身效益，故而置之不顧只抓效益，進而違章違法。而有的則覺得其是僅僅把各式各樣的規章制度所做的簡單性總結，從而對于其所需的程序控制沒有制定，對于獎罰措施也沒有做相應的配套，這種行為存在有法不依、執法不嚴的局面，進而讓內部控制偏重于形式化，有的在此方面對員工在業務培訓力度不夠，思想教育程度不強，因而致使他們素質不高，對于崗位的要求難以適應，最終造成內部控制無法有效執行。

（二）未建立完善的內部控制體系

對于內部控制而言，其是呈動態發展的，基于此，企業在其的設計上需要根據本單位的實際情況，包括業務特點以及管理要求來進行操作。然而在實際情況中，有些企業只在建章建制上面下功夫，卻沒有真正的根據企業的內部實際情況去對內部會計控制進行設計，同時亦是對其應有的責權制沒有予以配套，甚至是在業務發展環境變化，以及競爭環境發生改變的狀況下，企業也沒有對該制予以及時的修正及補充，這就在一定程度上造成該制的存在缺乏有效性，完整性以及可操作性，此外，企業在全盤的風險防范控制方面，僅僅偏重于事后的補救控制，而對于事前，事中的風險控制絲毫不予以重視力度，為此，便致使內部控制不及時。

（三）上市公司內部控制缺陷信息披露不完整

上市公司內部控制缺陷信息披露不完整、可用性差。2014年度，32.10%的上市公司披露的內部控制缺陷信息不完整、可用性差。內部控制評價及信息披露工作不夠嚴謹。2014年度，共有17家上市公司內部控制評價報告與注冊會計師出具的內部控制審計報告存在重大不一致。此外，有24家主板公司在年報中說明內部控制評價報告和內部控制審計報告已披露，但是通過巨潮資訊網、公司官網、中國證監會網站及交易所網站等各種渠道都無法找到其報告。

三、我國上市公司內部控制存在問題的原因分析

（一）內部環境薄弱

并購動機非理性在非理性并購動機下確認的商譽大大提高了泡沫出現的可能性。理性的并購目的應當為企業的產業整合、產能升級提供增量價值，這也是商譽背后的商業實質，合理的商譽應當體現為整合升級過程中預期可實現的協作價值。然而上市公司在并購活動中并非總是理性的，近年來政策加持、市場繁榮的背景下，A股市場出現了大量追概念、炒題材的多元化并購，而事實上多元化并購雙方通常可以實現的協作價值有限，在商譽確認上本應更加審慎；但現實情況是，管理層因為迎合了一些投資者對概念的追捧，對這類并購賦予更高的溢價，嚴重背離了商譽的本質；更為嚴重的是，商譽不可辨認的特性使得并購活動往往淪為大股東或管理層利益輸送的工具，管理層或大股東以高溢價收購與自己存在關聯關系的資產，并在賬面確認巨額的商譽；而投資者難以厘清背后復雜的關聯網絡，判斷商譽背后的經濟實質，也就成了大股東利益輸送的犧牲品。當并購不以實現協作價值為目的時，商譽也就徹底淪為泡沫。管理層權力失去制衡是非理性并購的直接原因。作為內部控制五要素之一，良好的內部環境要求建立規范的公司治理結構和議事規則，明確決策、執行、監督等方面的職責權限，形成科學有效的職責分工和制衡機制。薄弱的內部環境一方面致使管理層權力、責任不明晰，另一方面使得董事會、監事會等的監督流于形式。中國企業中一股獨大、大股東個人兼任總經理等現象現進一步加劇了這一問題的嚴重性。在權力缺乏制衡的情況下，并購重組成為管理層或大股東盲目擴張、進行利益輸送甚至蓄意掏空上市公司的工具，隨之而來的商譽泡沫將對企業產生深重、長久的影響，投資者利益也因此而蒙受損失。

（二）風險評估失效

并購商譽錯入賬除了管理層或大股東基于炒作或利益輸送等目的確認巨額商譽外，商譽泡沫也可能來自于其本身確認的問題。我國會計準則規定商譽采用并購成本與被并購方可辨認凈資產公允價值差額進行初始計量。實際并購過程中，被并購方大都是非上市實體，難以獲取公開、可靠的價格。因而意向價格及最終并購對價需要上市公司獲取內外部信息，根據實際情況進行估計。高估協作價值將直接導致商譽泡沫被記入上市公司報表。另一個更為極端的情況是，實務中，并購價格的確定往往經歷雙方意向-第三方機構評估-雙方最終確認的過程。如果評估方與被并購方勾結，蓄意造假抬高價格，將導致商譽被大幅度高估。作為內部控制另一要素，對并購交易進行充分、審慎的風險評估是防范商譽泡沫及其惡劣后續影響的第一道防線。對被并購方價值及交易風險掌握不充分的情況下，上市公司極易對被并購方的盈利能力、發展前景做出錯誤判斷，高估并購可實現的協作效應，確認不切實際的商譽。此外，充分的風險評估還可以為并購決策的制定提供參考，源頭杜絕商譽泡沫；同時，風險評估結果也是開展控制活動的重要依據，可以為控制方案的制定、實施提供依據。

（三）控制活動失靈

后續計量被利用商譽后續計量過程中，準則留給上市公司較大空間的自由裁量權，管理層可能利用這一自由裁量權對商譽是否減值、減值時間及減值金額進行操縱，以達成盈余管理等目的。管理層可能選擇短期大額減值來“洗大澡”，也可能顧及到減值測試的高昂成本或計提減值對業績造成的不利影響，規避商譽減值。后者情況下，實質上已經大幅減值的商譽仍然以原值保留在上市公司的報表中，風險也隨商譽泡沫留存在公司中，無法得以釋放。商譽一經確認，便只能通過不斷減值反映到上市公司利潤當中。因此，建立制度化的減值測試標準與流程，并將制度有效落實，對于如實反映商譽價值至關重要。有效的控制活動要求公司建立會計、財產安全等一系列控制制度并有效執行，保障公司財務信息的可靠性。原則導向下的會計準則在商譽的后續計量當中保留了大量可由公司自由裁量的部分，脫離制度依據使得“自由裁量”變為“任意裁量”，管理層凌駕于制度之上，商譽減值成為上市公司操縱業績的工具。從實際數據來看，截止到2017年第三季度，A股上市公司全部凈利潤約2.56萬億，其中披露了商譽的公司凈利潤約1.9萬億，商譽總額占后者的比例高達65.8%。限制管理層對商譽后續計量的操縱，提升會計信息可靠性，對于上市公司乃至整個市場都至關重要。

四、改善我國上市公司內部控制的政策建議

（一）改善內部環境，約束管理層權力

管理層權力失去約束不僅助長了非理性并購，同時也可能導致管理層對商譽確認或后續計量橫加干涉。上市公司應建立健全有效治理體系，明確管理層權力責任，充分發揮監事會、審計委員會、獨立董事等的監督與制衡作用，將管理層權力“關進籠子”，降低非理性并購發生的可能，從根源上杜絕商譽泡沫流入上市公司，并進一步制約管理層對后續并購活動的不合理干預。內部環境的改善還可以從構建誠信的企業文化入手，降低相關人員操縱減值測試，進行盈余管理的動機；此外，由于并購重組、商譽初始確認、后續減值測試都對相關人員的專業能力和實務經驗提出極高的要求，上市公司還應著重加強相關人員培訓，提升員工專業勝任能力，降低商譽被高估的可能。

（二）加強風險評估，審慎確認商譽

整體層面，上市公司應對并購交易方案進行風險評估，并由此制定相應的風險應對措施。例如，對某一新興公司進行多元化并購時，上市公司應充分考慮多元化擴張風險是否在可接受范圍內，對于風險過高的并購事項，采取放棄并購的規避策略；對于風險較高但尚可接受的并購事項，可以采取分次購買、降低風險的方式，也可以采取與其他公司合作購買的風險分擔方式。整體層面風險評估可以為并購決策提供借鑒，同樣從源頭杜絕商譽泡沫流入。具體到商譽確認，上市公司應充分獲取被并購方內外部信息，全面評估風險，合理估計預期可實現的協作價值，審慎確認入賬商譽。

（三）強化控制活動，如實計提減值

對于已經確認進入報表的商譽，上市公司應建立合理、系統的減值測試及損失確認制度，降低對減值測試過程中主觀判斷的依賴。著重增強會計系統控制，深入理解、嚴格執行會計準則對商譽減值相關規定，如實地評估商譽減值情況，提高財務信息可靠性。同時，應防止商譽減值被用作操縱工具，避免商譽泡沫危害擴大化。同時，在商譽已經面臨高估的局面下，上市公司應當合理利用準則賦予的自由裁量權，更為審慎、穩健地評估商譽減值，將商譽泡沫風險控制在可接受的范圍。總之，雖然加強內部控制這一底層設計對防范商譽泡沫至關重要，但目前中國市場商譽問題已較為嚴峻，監管層和準則制定者也應及時采取進一步行動，加強并購重組審核、增強并購重組信息披露及商譽相關信息披露管理、分析完善商譽確認及計量準則，從而優化頂層設計，著力控制商譽泡沫進一步擴大，更合理處理現有商譽問題，防止系統性風險發生。