緒論：寫作既是個人情感的抒發(fā)，也是對學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇核算管理論文范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

（一）內(nèi)部腐敗導(dǎo)致核算失效

會計核算的一條重要原則就權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。實行權(quán)責(zé)分離，就是為了保證員工之間相互牽制、相互監(jiān)督、責(zé)任明確。但在許多現(xiàn)代酒店中，由于內(nèi)部腐敗，而產(chǎn)生了會計所得信息的不真實。例如，酒店服務(wù)生在收取了費(fèi)用后，與收銀員共同腐敗，就會導(dǎo)致二者之間的制約變得形同虛設(shè)，在會計核算時所得到的信息來源也并不真實。沒有明確真實的信息基礎(chǔ)，會計核算的工作也最終也必然只能得到一個不真實的結(jié)果。

（二）人為因素導(dǎo)致核算失效

會計核算在程序執(zhí)行過程中，因為操作的人為性，在很大程度上會受到或有意、或無意的因素影響。以有意來說，如果執(zhí)行會計核算的高級管理人員、虛報費(fèi)用、私做報表等，都會導(dǎo)致會計核算從根本上失去了作用。酒店會計核算中，對于會計核算重視程度不高，錄用核算人員的門檻過低，導(dǎo)致一些特殊崗位的人員專業(yè)知識不扎實，無法勝任自己的工作，在專業(yè)問題上出現(xiàn)各種各樣的紕漏，再比如無意而言，稽核人員因馬虎或出錯，或者因為信息不及時等，都會影響會計核算程序失去其原本的效果，導(dǎo)致最終數(shù)據(jù)的偏差。

（三）會計核查程序本身的局限性

一般而言，會計核查程序是為了那些復(fù)雜、頻繁的財務(wù)管理工作而單獨設(shè)計的。對于一些會計核查過程中可能產(chǎn)生的特殊情況，可能有事并沒有明顯的效果。在現(xiàn)實生活中，要設(shè)計一個十全十美的程序來應(yīng)對財務(wù)管理工作顯然是不可能的。尤其，在國內(nèi)現(xiàn)狀而言，大多數(shù)現(xiàn)代酒店并沒有采取一個符合行業(yè)特點的專業(yè)性會計核查程序來進(jìn)行管理，這就到導(dǎo)致了在實際操作中，往往會因為采用的是通用的會計核查方法而無法應(yīng)對具有強(qiáng)烈行業(yè)特點的會計工作。這對于酒店財務(wù)管理來說，無意是為其會計工作增加了巨大的工作量。

二、會計核查問題的相關(guān)對策

（一）完善核查機(jī)構(gòu)獨立性

強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督會計核查管理工作中出現(xiàn)問題，國內(nèi)外大量實例已經(jīng)表明，多數(shù)是內(nèi)部財務(wù)腐敗問題所導(dǎo)致。因此，會計核查控制的首要任務(wù)就應(yīng)當(dāng)是解決內(nèi)部監(jiān)督的問題。另外，在現(xiàn)代酒店管理中，很多酒店的會計核查工作并沒有被獨立出來，而是依附于財務(wù)工作的一部分，甚至在某些酒店中，出現(xiàn)了自理自查現(xiàn)象的發(fā)生。這就使得原本對于公司至關(guān)重要的會計核查變成了可有可無的形式主義，只是流于表面程序，而忽略了其真正的意義，會計核查工作也并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。因此，現(xiàn)代酒店應(yīng)當(dāng)建立起自己獨立的核查機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化其內(nèi)部監(jiān)督職能，真正完善會計核查的財務(wù)管理工作。

（二）加強(qiáng)會計核算信息的及時性

由于酒店經(jīng)營不同于其他行業(yè)的經(jīng)營，有其自身資金流轉(zhuǎn)快、人流量大的特點。因此，在開展財務(wù)管理工作時，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)其自身的特點加以調(diào)整。酒店以某一旅客或某一團(tuán)體為單位進(jìn)行接待，隨之入住而帶來的就是后續(xù)的各項服務(wù)項目。這些都要求酒店在很短的時間內(nèi)及時正確的完成。因此，會計核查工作如果依據(jù)普通公司企業(yè)以月為單位進(jìn)行展開，必然會導(dǎo)致大量問題的產(chǎn)生。應(yīng)當(dāng)編制每日營業(yè)報表，簡便手續(xù)，這就要求酒店管理者及時提供酒店的經(jīng)營動態(tài)，以服務(wù)于會計核算信息的來源及時。例如，應(yīng)當(dāng)以日為單位，將每日的信息流水編制報表，次日報給有關(guān)部門經(jīng)理。由此可見，酒店的會計核查工作，相較于普通公司企業(yè)而言，在時間方面有著更為高的要求。會計核查是酒店管理的基礎(chǔ)與前提，加強(qiáng)會計核查信息的及時性，有利于加強(qiáng)酒店內(nèi)部的財務(wù)控制。

篇（2）

我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步使得人們對企業(yè)的經(jīng)營管理有了更高的要求，現(xiàn)今的企業(yè)中必須要實行精細(xì)化的管理。并且現(xiàn)今我國的市場環(huán)境越來越復(fù)雜，之前的粗放式管理也早已無法滿足企業(yè)發(fā)展的需求。一般體現(xiàn)在：未對各項資金的支出進(jìn)行嚴(yán)格的管理和監(jiān)督、支付方式缺乏科學(xué)性等。

2.會計核算缺乏統(tǒng)一的經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)分析

發(fā)現(xiàn)目前我國的財務(wù)預(yù)算管理制度早已無法滿足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需求，所以必須建立新的、適應(yīng)性強(qiáng)的財務(wù)核算制度。但落實新的財務(wù)核算制度時往往會遭到一些企業(yè)的反對，比如：不依據(jù)經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)開展工作、未設(shè)立綜合性強(qiáng)的預(yù)算經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)、目標(biāo)單位擅自建立名目來發(fā)放獎金等。

3.會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)

具有很大的局限性進(jìn)行會計核算工作時，確定收入和支出的最重要依據(jù)就是現(xiàn)金流的變化情況。可是這種工作方式，無法真正體現(xiàn)公路管理中的資本負(fù)債率，完全違背了事物發(fā)展的規(guī)律，是不成立的。而這一管理方式中的收入只包括該會計季度實際收入的部分。這種會計核算方法會降低核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，無法為公路單位的發(fā)展進(jìn)步創(chuàng)造科學(xué)的數(shù)據(jù)依據(jù)。

二、公路管理中的會計核算要求

1.不僅要貫徹好《基本建設(shè)財務(wù)管理》中的各項條款

還要重視下列幾個方面：首先，公路在試運(yùn)行過程中不能計算累計折舊。進(jìn)行公路建設(shè)的試運(yùn)行時，應(yīng)嚴(yán)格按《規(guī)定》要求。檢驗公路的實際運(yùn)行情況不能對相關(guān)項目投資的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊。其次，公路項目的試運(yùn)行過程中，必須要協(xié)調(diào)好僵硬企業(yè)與公路建設(shè)企業(yè)間的財務(wù)問題。實際工作期間，試運(yùn)行公路的經(jīng)營企業(yè)和建設(shè)企業(yè)是有著密切聯(lián)系的，所以在會計核算工作中必須重視下列幾個方面：①明確公路建設(shè)企業(yè)及經(jīng)營企業(yè)的性質(zhì)，兩者是有顯著差異的。因此在會計核算工作中應(yīng)體現(xiàn)出這一差異。公路的經(jīng)營企業(yè)和建設(shè)企業(yè)必須設(shè)立一套符合自身特征的會計規(guī)定。②經(jīng)營企業(yè)在平時工作中所使用的財務(wù)會計核算規(guī)定必須與建設(shè)企業(yè)的要求相符。進(jìn)行財務(wù)核算工作時還要符合收支兩條線的準(zhǔn)則。③進(jìn)行公路試運(yùn)行的管理工作時，若出現(xiàn)了缺陷產(chǎn)品，則由此產(chǎn)生的支出必須立即告知建設(shè)企業(yè)。做好信息的交流工作，使建設(shè)企業(yè)能夠立即將這一費(fèi)用列入工程費(fèi)用中。④在公路的正式運(yùn)營后，經(jīng)營企業(yè)必須要做好公路通行費(fèi)的管理工作。施工企業(yè)在制定平時的各種財務(wù)報表時，必須以公路的實際運(yùn)行情況為依據(jù)建設(shè)基建收入項目。

(1)建立相關(guān)輔助臺賬

進(jìn)行公路的會計核算管理工作時，必須設(shè)立明確的臺賬。因為根據(jù)《規(guī)定》要求,在公路建設(shè)試運(yùn)行期間不得進(jìn)行固定資產(chǎn)項目折舊。應(yīng)在實際工作中建立相關(guān)資產(chǎn)輔助臺賬是為了在工作中方便相關(guān)單位的工作。該臺賬的建立內(nèi)容主要涵蓋：固定資產(chǎn)使用壽命、購買日期、買入價錢、實交稅費(fèi)和折舊等。

(2)建立合同輔助臺賬

進(jìn)行公路的建設(shè)工作時，一定要對合同進(jìn)行多次審核，以保證合同的施工進(jìn)度、工程質(zhì)量都能夠滿足有關(guān)規(guī)定。所以必須要設(shè)立合同輔助臺賬。在各次計量工作中要將合同輔助臺賬和支付報表以及工程項目展開認(rèn)真的核對，發(fā)揮合同輔助臺賬的作用。并且也能及時的反映工程款的收支狀況以及施工進(jìn)度，保證財務(wù)制度的合理性、可行性。

(3)貸款及利息臺賬

在眾多的基礎(chǔ)設(shè)施中，公路屬于資金投入較多的項目，因此進(jìn)行公路工程的建設(shè)時通常不會一次就籌夠資金，而管理企業(yè)的主要工作內(nèi)容就是合理進(jìn)行資金的籌集工作、管理好資金的支出并盡量降低成本。所以，一定要建立科學(xué)的貸款和利息臺賬制度。這樣可以更深入的理解貸款及利息的重要作用，使管理者設(shè)定的貸款償還方案更加的科學(xué)可行，更好的促進(jìn)企業(yè)的進(jìn)步。

(4)其他類型的臺賬

進(jìn)行公路項目的建設(shè)工作時不可避免的會遇到拆遷，因此一定要設(shè)立信息的拆遷臺賬，還要科學(xué)的確定土地補(bǔ)償金額。這不僅是公路建設(shè)的要求也是促進(jìn)社會發(fā)展的有效途徑。進(jìn)行公路項目的會計核算工作時一定要保證水費(fèi)臺賬、工程監(jiān)理等工作的質(zhì)量，有時還要運(yùn)用現(xiàn)代化的辦公設(shè)備早已才能從各方面保證會計核算工作的質(zhì)量。

2.公路實際經(jīng)營中的經(jīng)費(fèi)開支核算

公路管理工作中的各項費(fèi)用都屬于公路經(jīng)營成本的范疇。一般的公路養(yǎng)護(hù)成本要包括日常公路保養(yǎng)成本、維修費(fèi)用和公路的改建費(fèi)用，這些都需要以企業(yè)管理及核算的要求來確定。長期的實際經(jīng)驗說明，公路養(yǎng)護(hù)成本在公路運(yùn)營成本中所占的比重最大。可是進(jìn)行公路管理的會計核算工作時若將其歸入日常管理費(fèi)用，就會使日常的管理費(fèi)用虛高。不僅與企業(yè)要求的精細(xì)化管理相差很遠(yuǎn)而且還會導(dǎo)致財務(wù)會計數(shù)據(jù)真實性欠缺。因此,將公路經(jīng)營總成本進(jìn)行劃分在實際的會計核算中是非常必要的，財務(wù)會計管理的必然要求是統(tǒng)一經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)。

3.公路管理中的收費(fèi)權(quán)轉(zhuǎn)讓

第一，應(yīng)在法律許可的區(qū)域來開展公路管理工作中收費(fèi)權(quán)的轉(zhuǎn)讓。在會計理論的框架下,把轉(zhuǎn)讓費(fèi)用劃入固定資產(chǎn)賬戶。進(jìn)行公路管理的會計核算時，要把收費(fèi)權(quán)的轉(zhuǎn)讓視為對公路項目的回收投資。若將公路建設(shè)作為無形資產(chǎn)，則可以在財務(wù)工作中將公路資產(chǎn)等價于無形資產(chǎn)，賬面資產(chǎn)與轉(zhuǎn)讓凈收入間的差值就是當(dāng)期投資收益。

篇（3）

為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下衛(wèi)生事業(yè)改革與發(fā)展的需要，1998年衛(wèi)生部根據(jù)《事業(yè)單位會計制度》頒布了《醫(yī)院會計制度》，新制度將醫(yī)院會計核算劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五個要素，首次采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對醫(yī)院會計要素進(jìn)行核算。由于新制度對醫(yī)院服務(wù)特殊性以及市場化發(fā)展認(rèn)識不足未能擺脫《事業(yè)會計制度》收付實現(xiàn)制的影響，醫(yī)院在主營業(yè)務(wù)收入、支出確認(rèn)上仍然存在明顯的收付實現(xiàn)制痕跡，違背了《醫(yī)院會計制度》采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對醫(yī)院會計要素進(jìn)行核算的原則，不利于醫(yī)院收入、支出的真實、正確反映。

一、醫(yī)院收入、支出的構(gòu)成

醫(yī)院收入，指醫(yī)院在開展業(yè)務(wù)活動過程中取得的業(yè)務(wù)收入和從事其他活動依法取得的非償還性資金，以及從財政和主管部門取得的補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)。醫(yī)院取得收入的途徑包括國家預(yù)算補(bǔ)助和向受益者收費(fèi)[1]。向受益者收費(fèi)主要包括門診收入和住院收入，構(gòu)成醫(yī)院的主營業(yè)務(wù)收入。醫(yī)院支出是指醫(yī)院在開展業(yè)務(wù)及其他活動中發(fā)生的資金耗費(fèi)和損失，分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。醫(yī)院的成本包括醫(yī)療服務(wù)成本和藥品經(jīng)營成本，構(gòu)成了醫(yī)院主營業(yè)務(wù)支出[2]。由于對病人收費(fèi)產(chǎn)生的收入、支出在醫(yī)院收入、支出中占有絕對地位，對醫(yī)院主營業(yè)務(wù)收入、支出確認(rèn)原則進(jìn)行探討對正確計量、反映醫(yī)院會計成果具有重要意義。

二、對醫(yī)院收入確認(rèn)的分析

1、從醫(yī)院主營業(yè)務(wù)收入經(jīng)濟(jì)利益流入時間看收入的確認(rèn)

廣義的收入是指企業(yè)銷售商品，提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項[3]。醫(yī)院確認(rèn)實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入，也應(yīng)滿足收入的基本條件：所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方——病人，沒有保留與所有權(quán)有關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制，與交易有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入醫(yī)院，有關(guān)的收入和成本能夠可靠計量。

醫(yī)院對病人提供醫(yī)療服務(wù)的同時，并不能確定經(jīng)濟(jì)利益就一定能流入醫(yī)院。目前逐年增加的醫(yī)療糾紛、病人欠費(fèi)逃逸、健康查體欠費(fèi)、醫(yī)療保障費(fèi)用拖欠撥付等情況就說明了這一問題。病人對提供的醫(yī)療服務(wù)不滿意或無力支付以及其它一些情況，都可能產(chǎn)生拒絕付款的現(xiàn)象，經(jīng)濟(jì)利益無法流入醫(yī)院，醫(yī)院收入無法實現(xiàn)。

醫(yī)院的社會責(zé)任決定醫(yī)院在某些情況下，即使沒有經(jīng)濟(jì)利益的流入，也要墊資為病人治療。在這種情況下，確定無法收到的收入，不符合收入確認(rèn)原則。

因此，目前在醫(yī)療服務(wù)發(fā)生后即確認(rèn)醫(yī)院收入的做法是欠妥當(dāng)?shù)模浯罅酸t(yī)院收入，從而擴(kuò)大了醫(yī)院結(jié)余，造成對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益盲目的樂觀。

確認(rèn)醫(yī)院收入最恰當(dāng)?shù)臅r點，住院收入應(yīng)在住院病人出院并且已結(jié)清醫(yī)療費(fèi)用時確認(rèn)收入最為恰當(dāng)。在結(jié)清住院費(fèi)用前，病人已對住院費(fèi)用的總額、治療的明細(xì)項目及治療效果有了一個充分的了解，并且只要病人結(jié)清住院費(fèi)用，說明病人已對醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)全部無條件接受，這一服務(wù)的風(fēng)險及所在權(quán)才能說轉(zhuǎn)給了病人，收入中的經(jīng)濟(jì)利益才能夠流入醫(yī)院，這時才充分滿足了收入實現(xiàn)的條件，才能確認(rèn)收入實現(xiàn)。

門診病人付費(fèi)接受服務(wù)離開醫(yī)院后，就可以認(rèn)為病人對服務(wù)效果滿意，經(jīng)濟(jì)利益已流入醫(yī)院，因此門診收入只有在病人支付醫(yī)療費(fèi)用后才能確認(rèn)收入，對門診掛賬病人由于其是否支付費(fèi)用仍有不確定性，只有在其支付醫(yī)療費(fèi)用后才能確認(rèn)收入。

2、從醫(yī)院主營業(yè)務(wù)收入的特殊性看收入的確認(rèn)

由于醫(yī)療服務(wù)的特殊性，醫(yī)院的主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)不但要滿足廣義的銷售收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，還存在其特殊性。醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程、交換過程和消費(fèi)過程雖然是同時進(jìn)行的，服務(wù)的提供者和服務(wù)的接受者在時間、地點上是同一的，但是醫(yī)護(hù)人員對病人進(jìn)行檢查、診斷和治療后，并不像企業(yè)產(chǎn)品銷售出去后，已經(jīng)轉(zhuǎn)移了與產(chǎn)品所有權(quán)有關(guān)的主要報酬與風(fēng)險，在病人康復(fù)結(jié)算醫(yī)療費(fèi)用前，醫(yī)院對醫(yī)療服務(wù)的效果仍然具有“繼續(xù)管理權(quán)”，對相關(guān)醫(yī)療風(fēng)險仍然負(fù)有責(zé)任；在暗含的醫(yī)療服務(wù)合同中，醫(yī)療服務(wù)過程中存在著特定的病人拒絕付款條款，只有在病人對醫(yī)療效果表示贊同并支付醫(yī)療費(fèi)用后，醫(yī)院對醫(yī)療服務(wù)的“繼續(xù)管理權(quán)”才會終止，相關(guān)醫(yī)療風(fēng)險才會消失，拒付條款才會失效，所以醫(yī)院主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)在醫(yī)療服務(wù)已經(jīng)提供，病人對醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)全部無條件接受后，也就是在住院病人辦理完結(jié)算手續(xù)當(dāng)日，門診病人支付完醫(yī)療費(fèi)用的當(dāng)日，確認(rèn)收入實現(xiàn)。

三、由收入、支出配比原則分析醫(yī)院支出的確認(rèn)

配比性原則是根據(jù)收入與支出的內(nèi)在聯(lián)系，要求將一定時間內(nèi)的收入與為取得收入所發(fā)生的支出在同一期間進(jìn)行確認(rèn)和計量。醫(yī)院收入與支出確認(rèn)、計量應(yīng)按配比原則進(jìn)行，它包括時間上的配比與因果上的配比兩部分。

1、醫(yī)院收入、支出在時間上的配比

醫(yī)院藥品、材料等成本的耗費(fèi)，是根據(jù)月末藥房及材料倉庫的出庫情況進(jìn)行匯總形成匯總表，財務(wù)部門以匯總表為依據(jù)進(jìn)行支出確認(rèn)的；醫(yī)療收入是在每天發(fā)生時由收款處、住院處匯總報財務(wù)部門記入收入的。醫(yī)療收入當(dāng)日記入收入，醫(yī)療成本月末記入成本，造成收入與費(fèi)用在時間上不配比，醫(yī)院收入與其成本在賬務(wù)中沒有及時形成對應(yīng)關(guān)系，違背了醫(yī)院會計制度中收入、支出的配比性原則。要完善醫(yī)院收入、支出的配比，在計量時間上，要以病人結(jié)算費(fèi)用確認(rèn)收入時，對其消耗的可以直接區(qū)分計入病人費(fèi)用的成本進(jìn)行確認(rèn)，月末將科室的間接成本計入支出實現(xiàn)收入支出的配比。

2、醫(yī)院收入、支出在數(shù)量上的配比

由于各種情況造成科室每月領(lǐng)用的材料，并不等于病人當(dāng)月的實際消耗數(shù)量，造成醫(yī)療收入與同期記入的醫(yī)療成本在金額上不對應(yīng)。面對這一情況，只有在病人進(jìn)行醫(yī)療費(fèi)用結(jié)算時根據(jù)病人的實際耗用列支成本，才符合收入、支出配比原則，才能加強(qiáng)科室對消耗的管理，提高醫(yī)院服務(wù)水平。

四、對醫(yī)院收入、支出核算的改進(jìn)建議

為了準(zhǔn)確計量醫(yī)院主營業(yè)務(wù)收入、支出，建議修改目前收入、支出會計處理過程，增加待攤、預(yù)提性質(zhì)的會計科目，在資產(chǎn)中增加“待確認(rèn)醫(yī)療收入”，在負(fù)債中增加“待確認(rèn)醫(yī)療支出”科目用于記錄已發(fā)生還未的確認(rèn)的收入及已消耗還未確認(rèn)的成本費(fèi)用。兩者的差額即為醫(yī)院已發(fā)生尚未確認(rèn)的凈收入或凈損失。在會計報表中單獨列示，用于反映已發(fā)生尚未確定的收入、支出。

其會計處理過程為：

1、住院病人：

入院交押金時：

借：現(xiàn)金/銀行存款

貸：預(yù)收醫(yī)療款

病人每日發(fā)生醫(yī)療費(fèi)用待確認(rèn)收入，支出時：

借：應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)

貸：待確認(rèn)醫(yī)療收入

借：待確認(rèn)醫(yī)療成本

貸：藥品——藥房藥品

庫存物資——各科領(lǐng)用衛(wèi)生材料

病人出院結(jié)算后：

借：預(yù)收醫(yī)療款

（銀行存款/現(xiàn)金）

貸：應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)

（銀行存款/現(xiàn)金）

確認(rèn)實現(xiàn)收入：

借：待確認(rèn)醫(yī)療收入

貸：醫(yī)療收入——治療收入等

藥品收入——西藥收入等

根據(jù)出院單據(jù)上的實際材料成本，確認(rèn)收入中實現(xiàn)的成本費(fèi)用：

借：醫(yī)療支出——日常公用支出——衛(wèi)生材料等

貸：待確認(rèn)醫(yī)療成本

借：藥品支出——日常公用支出——藥品費(fèi)

藥品進(jìn)銷差價

貸：待確認(rèn)醫(yī)療成本

2、門診病人：

根據(jù)每天的收入：

借：現(xiàn)金等

貸：醫(yī)療收入——治療收入等

藥品收入——西藥收入等

根據(jù)每天收入對應(yīng)的成本費(fèi)用：

借：醫(yī)療支出——日常公用支出——衛(wèi)生材料等

貸：庫存材料

借：藥品支出——日常公用支出——藥品費(fèi)

藥品進(jìn)銷差價

貸：藥品

對門診病人掛賬部分：

借：應(yīng)收醫(yī)療款

貸：待確認(rèn)醫(yī)療收入

借：待確認(rèn)醫(yī)療成本

貸：藥品——藥房藥品

庫存物資——各科領(lǐng)用衛(wèi)生材料

病人結(jié)算后：

借：現(xiàn)金/銀行存款

貸：應(yīng)收醫(yī)療款

借：待確認(rèn)醫(yī)療收入

貸：醫(yī)療收入——治療收入等

藥品收入——西藥收入等

借：醫(yī)療支出——日常公用支出——衛(wèi)生材料等

貸：待確認(rèn)醫(yī)療成本

借：藥品支出——日常公用支出——藥品費(fèi)

藥品進(jìn)銷差價

貸：待確認(rèn)醫(yī)療成本

篇（4）

健全完善的企業(yè)會計核算制度是確保企業(yè)會計核算規(guī)范化的根本保障，但目前而言，會計核算制度仍有待于進(jìn)一步完善。主要還存在以下問題：如會計核算主體沒有明確，賬本的建立不夠規(guī)范，核算監(jiān)督管理系統(tǒng)不夠完善等。這些問題會導(dǎo)致財務(wù)人員無法明確界定企業(yè)資產(chǎn)和個人資產(chǎn)，建賬混亂或質(zhì)量低，會計信息不真實、不完整，在財務(wù)管理過程中，很多企業(yè)往往按照領(lǐng)導(dǎo)者的個人意向做事，不遵循相關(guān)的規(guī)章制度，嚴(yán)重影響企業(yè)的財務(wù)工作質(zhì)量。

（二）會計人員素質(zhì)有待于提高

企業(yè)的財務(wù)會計必須具備專業(yè)的職業(yè)素質(zhì)和會計知識技能及會計實務(wù)經(jīng)驗，需要高素質(zhì)的人才。從事財務(wù)會計工作的人員必須具備專門的會計知識，和較高的職業(yè)素質(zhì)，豐富的工作經(jīng)驗。但是實際上，目前很多企業(yè)的會計工作人員的專業(yè)知識不足，職業(yè)素質(zhì)不高，存在散漫，不遵章行事的現(xiàn)象。這樣的工作人員不能滿足現(xiàn)代企業(yè)面臨的激烈競爭，給企業(yè)內(nèi)部控制和核算造成混亂，十分不利于企業(yè)的發(fā)展。

（三）會計核算內(nèi)控機(jī)制薄弱

在企業(yè)會計核算管理制度中，雖然有會計師注冊制度和社會監(jiān)督體系，但很多企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制不健全，執(zhí)行能力不夠，嚴(yán)重約束了企業(yè)財務(wù)核算監(jiān)督職能，企業(yè)財務(wù)核算工作質(zhì)量無法保證。加之很多企業(yè)并不重視會計核算管理制度，相關(guān)制度的落實力度也不夠，導(dǎo)致會計信息不準(zhǔn)確，有效性差，不能直接反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營狀況，導(dǎo)致違法違規(guī)現(xiàn)象嚴(yán)重。

（四）會計基本信息不準(zhǔn)確

企業(yè)會計核算是整理加工企業(yè)日常經(jīng)營過程中涉及的各項數(shù)據(jù)和信息的過程，這些信息的準(zhǔn)確、完整、及時是基礎(chǔ)要求。但由于企業(yè)經(jīng)營活動非常繁雜，在會計信息的采集與處理過程中，財務(wù)人員受各種因素影響，不能對企業(yè)財務(wù)信息進(jìn)行精細(xì)化管理，導(dǎo)致信息不夠準(zhǔn)確、全面，不能滿足企業(yè)會計核算的需求。（五）會計人員與機(jī)構(gòu)設(shè)置不匹配一些企業(yè)由于管理者不重視會計制度的實施，導(dǎo)致會計人員與機(jī)構(gòu)設(shè)置不相匹配，任用的會計人員素質(zhì)不高或身兼數(shù)職，不能保證會計核算的準(zhǔn)確性與及時性，在一定程度上影響到了會計核算的質(zhì)量和工作效率。

二、加強(qiáng)企業(yè)會計核算規(guī)范化管理的策略

（一）健全企業(yè)會計管理制度

首先，要健全會計管理的相關(guān)法律法規(guī)，對企業(yè)會計核算工作及各類經(jīng)濟(jì)事項的執(zhí)行做出全面、明確、細(xì)致的要求，強(qiáng)化企業(yè)會計核算的管理控制對策，從而減少乃至杜絕會計信息虛假和經(jīng)營活動中違法違規(guī)現(xiàn)象。其次，要全面完善企業(yè)的內(nèi)部會計管理制度，規(guī)范會計核算工作相關(guān)部門及人員的責(zé)任與義務(wù)，營造良好的會計核算規(guī)范化管理氛圍。再次，加強(qiáng)外部監(jiān)督與內(nèi)部監(jiān)督制度建設(shè)，及時發(fā)現(xiàn)會計核算工作中的不規(guī)范問題并加以糾正。

（二）嚴(yán)格執(zhí)行會計制度的相關(guān)要求

要實現(xiàn)企業(yè)會計核算規(guī)范化管理的目標(biāo)，就必須嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)的法律法規(guī)及管理制度，制定會計核算工作程序、執(zhí)行方法、相關(guān)問題的處理的管理制度，確保企業(yè)會計核算工作的有序開展。同時，要強(qiáng)化對會計核算工作的監(jiān)督和管理，制定明確的會計核算工作績效考核目標(biāo)體系，激勵企業(yè)會計人員自覺配合企業(yè)會計核算規(guī)范化建設(shè)。

（三）健全內(nèi)部控制制度建設(shè)

有效的內(nèi)控機(jī)制對提高企業(yè)會計核算工作質(zhì)量與效率有積極的促進(jìn)作用。要健全企業(yè)內(nèi)控機(jī)制對于促進(jìn)會計核算規(guī)范化建設(shè)有著重要的推動作用。加強(qiáng)企業(yè)的管理者的內(nèi)部管理意識，重視會計核算的內(nèi)部控制，保證會計信息的質(zhì)量對決策的支持。通過強(qiáng)化會計核算規(guī)范化建設(shè)來提升會計信息質(zhì)量，為企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展提供可靠的決策依據(jù)。

（四）加強(qiáng)企業(yè)會計人員隊伍素質(zhì)的提升

要加強(qiáng)會計人員對企業(yè)會計核算的認(rèn)識，使會計人員對會計核算產(chǎn)生足夠重視。組織會計人員學(xué)習(xí)會計核算理論知識，并滲透規(guī)范化核算理念，使企業(yè)會計人員了解規(guī)范化會計核算的內(nèi)涵、必要性和對企業(yè)發(fā)展的重要意義。組織會計人員學(xué)習(xí)財經(jīng)工作的政策、準(zhǔn)則及最新發(fā)展動態(tài)，使企業(yè)會計人員能夠適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的新形勢與新要求。企業(yè)要加大高素質(zhì)會計人才的引進(jìn)，促進(jìn)企業(yè)會計核算規(guī)范化的管理的順利實施。

篇（5）

二、工商行政管理會計從核算型向管理型轉(zhuǎn)變的措施

1.轉(zhuǎn)變財務(wù)管理理念。工商行政管理單位要保證會計信息的完整合法以及真實可靠，這就要求工商行政管理會計工作人員嚴(yán)格根據(jù)《會計法》以及相關(guān)的會計法規(guī)以及制度要求，進(jìn)一步規(guī)范會計核算工作，并且工商行政管理人員需要帶頭學(xué)法守法，從而支持會計工作人員嚴(yán)格執(zhí)法，履行《會計法》所賦予他們的職責(zé)。會計工作人員需要認(rèn)識到工商行政管理會計工作不只有核算，而是需要涵蓋到計劃、預(yù)算、預(yù)測、監(jiān)督控制以及考核的整個過程，需要徹底轉(zhuǎn)變財務(wù)管理的理念，將工作指導(dǎo)思想轉(zhuǎn)變?yōu)橐孕б鏋橹行模瑫r財務(wù)管理作為手段，綜合改善工商行政管理效益的途徑上來。工商行政管理會計的出發(fā)點以及歸宿點都圍繞提高效益而展開。

篇（6）

二、加強(qiáng)成本費(fèi)用控制及成本核算管理

嚴(yán)格控制成本費(fèi)用，通常采用的方法有計劃成本控制、成本開支標(biāo)準(zhǔn)控制、目標(biāo)成本控制、定額成本控制、變動成本控制、及絕對成本控制。目前，醫(yī)院成本核算以科室為具體核算單位，根據(jù)醫(yī)院的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)可以分為臨床科室、醫(yī)技科室、藥劑科室、制劑室、血庫、供氧中心等，其中臨床科室、醫(yī)技科室各包括一些具體的科室，這些具體科室應(yīng)盡可能細(xì)化，凡能進(jìn)行單獨核算的部門、科室、班組都應(yīng)作為獨立的成本對象。成本核算首先要核算經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的總成本，為控制醫(yī)院營運(yùn)成本、保障收支平衡提供依據(jù)。營運(yùn)成本主要包括直接工作人員的工資福利費(fèi)、原材料、燃料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、修理費(fèi)和辦公費(fèi)用等。因此，控制營運(yùn)成本要從以下幾個方面著手：一要實行減員增效、優(yōu)化組合、定崗定員、競爭上崗的人事制度。需要增加人員時，要本著與業(yè)務(wù)收入相配比的原則，嚴(yán)格履行審批制度，形成科學(xué)合理的用人機(jī)制，合理的控制人力成本。二要建立固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，全面了解醫(yī)院固定資產(chǎn)的原值、使用年限及折舊情況，對病源少、產(chǎn)出低、效益差的儀器設(shè)備進(jìn)行嚴(yán)格的購置控制，有效降低設(shè)備閑置和資源浪費(fèi)，始終保證醫(yī)療資源利用達(dá)到最大化。三要制定行之有效的科室成本核算辦法，要通過醫(yī)院成本核算，控制醫(yī)療服務(wù)成本，降低醫(yī)療費(fèi)用。醫(yī)療服務(wù)成本是指醫(yī)療單位為提供醫(yī)療服務(wù)而支付的各項費(fèi)用的總和。在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下，有效降低醫(yī)療服務(wù)成本會獲得較高的利潤。醫(yī)療工作復(fù)雜多樣，醫(yī)院必須建立健全各項規(guī)章制度才能保證成本管理工作的正常開展。將科室成本核算與經(jīng)濟(jì)效益緊密掛鉤，促使科室人員由被動執(zhí)行變?yōu)橹鲃幼袷兀瑢崿F(xiàn)控制醫(yī)療成本的目標(biāo)。

三、建立完善的成本分析制度

定期對成本效益進(jìn)行分析是評價醫(yī)院和科室經(jīng)營狀況、規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為和提高成本管理的重要方法和手段。成本分析在于把握成本的變動規(guī)律，分析醫(yī)療成本和醫(yī)療收費(fèi)的關(guān)系及差異，尋找成本控制的途徑和潛力，提出有效的管理和控制成本的合理化建議。同時做到降低醫(yī)院的運(yùn)營成本，提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。成本分析制度的主要內(nèi)容包括：結(jié)構(gòu)分析、趨勢分析、比較分析、成本差異分析、本量利分析及成本構(gòu)成分析等幾類。醫(yī)院成本分析應(yīng)遵循以下幾個原則：一是全面分析與重點分析相結(jié)合的原則。二是縱向分析與橫向分析相結(jié)合的原則。三是專業(yè)分析與群眾分析相結(jié)合的原則。四是事后分析與事前、事中分析相結(jié)合的原則。要建立年度成本分析報告制度，需要醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，由醫(yī)院及各職能部門領(lǐng)導(dǎo)全員參加，各部門密切配合，對全院成本核算進(jìn)行總結(jié)，對各科室成本進(jìn)行剖析，共同挖掘和降低成本的無限潛力。逐步形成以財經(jīng)中心為核心的成本控制體系。通過成本分析制度的建立，對提高醫(yī)院的成本管理水平、運(yùn)營效率及經(jīng)濟(jì)效益具有重要的意義。

篇（7）

1、對于未到期責(zé)任所計提的準(zhǔn)備金（未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金），主要涉及的概念包括：未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金（unearnedpremiumreserve,簡稱UPR，也稱為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金）、延遲獲得成本(deferredacquisitioncosts,簡稱DAC)、附加未到期風(fēng)險準(zhǔn)備金（additionalunexpiredriskreserve,簡稱AURR）。

2、意外事故準(zhǔn)備金，主要涉及的概念包括：巨災(zāi)準(zhǔn)備金(catastrophereserves)、平衡賠付準(zhǔn)備金(claimsequalizationreserves)。

3、已賺保費(fèi)的準(zhǔn)備金，主要涉及的概念包括：已報告賠案準(zhǔn)備金(notifiedoutstandingclaims)、已發(fā)生未報告賠案準(zhǔn)備金(incurredbutnotreportedclaims,簡稱IBNR)、已發(fā)生未充分報告賠案準(zhǔn)備金（incurredbutnotenoughreportedclaims,簡稱IBNER）。

財產(chǎn)保險準(zhǔn)備金不同于資產(chǎn)項下的風(fēng)險準(zhǔn)備和跌價準(zhǔn)備，它不是為資產(chǎn)的貶值所做的準(zhǔn)備，而是公司的負(fù)債，是對被保險人的負(fù)債，因此，也被稱為保單負(fù)債或技術(shù)負(fù)債。準(zhǔn)備金，尤其是賠款準(zhǔn)備金的核算具有很大的主觀性。由于保險事故的發(fā)生是無法事先預(yù)料和確定的，因此賠款的發(fā)生也是無法事先確定的，因此對被保險人的賠償責(zé)任就是一個估計的數(shù)字。雖然保險事故的發(fā)生是無法事先確定的，但通過對歷史數(shù)據(jù)的分析，可以對風(fēng)險發(fā)生的概率進(jìn)行統(tǒng)計，并由此確定保單的費(fèi)率。在計算準(zhǔn)備金時也是根據(jù)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行分析計算，確定準(zhǔn)備金的金額。對歷史數(shù)據(jù)的計算和分析可以有不同的方法，方法的選擇就是保險公司管理人員根據(jù)經(jīng)驗所做的主觀判斷。因此，保險準(zhǔn)備金相對于其他財務(wù)項目有著更大的主觀性。

下面我們就保險公司最主要的準(zhǔn)備金———未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金進(jìn)行探討。

一、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

保險合同提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是源于這樣一個事實，保險公司提前確認(rèn)了收入，而在保單有效期內(nèi)隨著時間的推移承擔(dān)保險責(zé)任。由于未到期的保險責(zé)任而產(chǎn)生負(fù)債的原因在于會計期間與保險合同期間的不相符合。因此，保險公司應(yīng)對會計期后的保險責(zé)任提供保障。

如果我們考慮到一個公司獲得其保費(fèi)的方式，那么未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的性質(zhì)和目的就變得清楚了。假設(shè)一個公司發(fā)出一張為期一年的保單，保費(fèi)為120元。保費(fèi)在事先就支付了，由于保單還有一年的責(zé)任期，很明顯保險公司尚未賺到這些保費(fèi)，而只是隨著保單期限逐步到期而逐步賺得。第一個月底，1／12的時間過去了，保險公司可以有理由認(rèn)為賺得了這期間的保費(fèi)，即10元。保費(fèi)的11／12，或110元，還沒有賺得，因為保險公司還沒有為剩余的11個月提供保障。

在第六個月底，一半的保費(fèi)，即60元，賺得了，而另一半還沒有賺得。一直到12個月結(jié)束后，才能認(rèn)為獲得了全部的保費(fèi)。在會計期末，應(yīng)對未賺保費(fèi)部分發(fā)生的賠付提取準(zhǔn)備金對應(yīng)于未到期的責(zé)任，這種準(zhǔn)備金被稱為未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金或未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。這一部分應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是被保險人的信托資產(chǎn)。雖然是提前支付的保費(fèi)，保險公司不能把這些當(dāng)作自己的資產(chǎn)。保費(fèi)準(zhǔn)備金因此可以被定義為保險公司已收取但未賺得的對被保險人的負(fù)債。

對于未到期責(zé)任所提取的準(zhǔn)備金有兩個方面的意義。首先，對于保費(fèi)的賺取而言，它是對賠款和相關(guān)費(fèi)用所做的準(zhǔn)備。其次，對于退保或保險責(zé)任的中斷而言，它也可以理解為對被保險人的保費(fèi)退還。從這兩個方面可以引出兩個有時會令人疑惑的專業(yè)術(shù)語：“未賺保費(fèi)”與“未到期風(fēng)險”。兩者之間的根本區(qū)別在于，如果最初簽發(fā)保單時確定的保費(fèi)基礎(chǔ)被認(rèn)為是不充分的，未到期風(fēng)險可能會超過未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金就需要增加到與業(yè)務(wù)真實風(fēng)險相一致的水平，這一過程通過“附加未到期風(fēng)險準(zhǔn)備金”來實現(xiàn)。

二、未決賠款準(zhǔn)備金

保險公司的全部未決賠案不僅包括保險公司已經(jīng)知道的賠案，也包括已經(jīng)發(fā)生但保險公司尚未接到報案的賠案。后者包括12月后期發(fā)生的但在次年1月1日后保險公司才接到報案的賠案。因此，未決賠款準(zhǔn)備金基本上可以分為兩大類：已報告賠款準(zhǔn)備金；已發(fā)生未報告準(zhǔn)備金（IBNR）。

其中已報告準(zhǔn)備金可以分為：個別案件準(zhǔn)備金；再報告賠案準(zhǔn)備金（指結(jié)案后再次索賠,reopenedclaims）；對已報告案件另外提取的額外準(zhǔn)備金（已發(fā)生未充分報告準(zhǔn)備金IBNER）。

計算賠案準(zhǔn)備金的常用方法包括：

1、單個賠案損失估計法（逐案估算法）

單個賠案損失估計法是指理賠人員通過經(jīng)驗判斷來估計賠付金額。當(dāng)賠案的金額較為確定并且案件數(shù)較小時，這個方法很有價值。許多公司都建立這種單個賠案的估損體制，而不論年度財務(wù)報告時使用什么計算方法，因為這種估計對于賠案損失調(diào)整和評價理賠估損人員的經(jīng)驗水平都很重要。

2、平均價值法

平均價值法是指通過將已報告的案件數(shù)量乘以案均賠款（由過去的經(jīng)驗確定）來確定賠款準(zhǔn)備金的總額。這種方法在賠案金額的偏差較小時比較適用（例如，車身損傷），并且具有簡單、經(jīng)濟(jì)的優(yōu)點。在這種方法下，還有必要說明在前一個會計期間發(fā)生的在本次報表日期前尚未賠付的賠案的情況。同樣，這個額外的部分可以采用逐案估計法或平均價值法。

3、公式或賠付率

公式或賠付率法應(yīng)用這樣一個原理，即相對于保費(fèi)收入，損失率和查勘費(fèi)用占一個特定的比例。例如，假設(shè)某項保險業(yè)務(wù)在過去三年中的賠付率（含查勘費(fèi)用）為60％，那么應(yīng)計提的賠款準(zhǔn)備金就是已賺保費(fèi)的60％（估計或預(yù)期的損失率及查勘費(fèi)用）減去到目前已經(jīng)支付的賠款和查勘費(fèi)用。如果逐案估計的賠款金額大于按照賠付率法計算的準(zhǔn)備金，那么必須以較大的金額作為提取準(zhǔn)備金的依據(jù)。

4、IBNR的計算方法

篇（8）

為加強(qiáng)藥品的管理，堵塞藥品采購環(huán)節(jié)的漏洞和不正之風(fēng)，應(yīng)成立藥事委員會，由一名院長具體負(fù)責(zé)醫(yī)院的藥事管理，成員由采購員、藥房主任、主管業(yè)務(wù)院長組成，藥品管理應(yīng)嚴(yán)格按照《藥品管理法》、藥品價格政策和職工基本醫(yī)療保障制度等有關(guān)規(guī)定，按照《醫(yī)院財務(wù)制度》及《醫(yī)院會計制度》進(jìn)行核算與管理，并遵循“計劃采購、定額管理、加速周轉(zhuǎn)、保證供應(yīng)”的原則。為了管理與方便患者，設(shè)藥庫與開架式門診藥房和病區(qū)藥房。

（一）金額管理、數(shù)量統(tǒng)計、實耗實銷

要按規(guī)定實行“金額管理、數(shù)量統(tǒng)計、實耗實銷”的管理辦法。藥房須設(shè)立庫存藥品明細(xì)賬、本月藥品消耗匯總表、本月領(lǐng)用藥品匯總表、盤點清冊及未付款進(jìn)藥明細(xì)表等。對特殊藥品管理實行單獨保管重點統(tǒng)計。建立處方管理，藥房每天設(shè)專人統(tǒng)計藥品處方消耗，實行實耗實銷。月底編制“藥品處方與金額匯總表”，作為消耗、內(nèi)部核算及考核工作量的依據(jù)。藥房堅持月底進(jìn)行藥品盤點，倒擠消耗，編制“藥房藥品消耗統(tǒng)計表”，并保證處方統(tǒng)計消耗與實物盤點消耗一致。如遇不一致情況，及時查找原因做出處理。這樣做改變了以往以領(lǐng)代報、以存代銷的局面，可以真實地反映藥品進(jìn)、銷、存的動態(tài)情況。

（二）計劃采購、定額管理、加速周轉(zhuǎn)、保證供應(yīng)

藥劑科應(yīng)根據(jù)歷年藥品消耗情況，在保證需要以及掌握市場供應(yīng)的情況下，編制藥品采購預(yù)算，實行計劃控制，確定合理的藥品儲備定額，并實行藥品有效期管理。適時監(jiān)控藥品庫存數(shù)量、庫存結(jié)構(gòu)及失效期。

（三）藥品的購入和領(lǐng)用必須建立健全出、入庫制度

購入藥品必須驗收入庫，填制一式三聯(lián)驗收單，藥房支領(lǐng)藥品要填制支領(lǐng)單。嚴(yán)格內(nèi)部控制制度的執(zhí)行，采購人不能同時擔(dān)任驗收人。財會應(yīng)及時與藥庫、各藥房對賬并盤點，因為盤點是發(fā)現(xiàn)管理漏洞的有效途徑。做到賬賬相符、賬實相符、賬卡相符，對盤盈、盤虧要查明原因，按規(guī)定及時進(jìn)行賬務(wù)處理。

（四）藥品零庫存管理

藥品“零庫存”管理可使庫存壓縮到最低限度，從而減少因庫存量大而占用較多的流動資金。通過少量、多次的藥品采購來減少藥品庫存，加速藥品資金周轉(zhuǎn)，提高資金使用效率和盈利能力。二、藥品會計核算辦法

《醫(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定醫(yī)院藥庫、藥房藥品統(tǒng)一按零售價計價。

（一）購入藥品時

采購員將發(fā)票與驗收單一同交財務(wù)審核、付款。按當(dāng)月付款進(jìn)藥進(jìn)行核算。借記：藥品——藥庫藥品；貸記：銀行存款，貸記：藥品進(jìn)銷差價，讓利部分貸記：其他收入。對于賒銷藥品業(yè)務(wù)，月底由保管員將當(dāng)月購進(jìn)未付款的藥品驗收單按供藥單位分西藥、中成藥、中草藥進(jìn)行匯總，填制“藥庫未付款進(jìn)藥明細(xì)表”與驗收單一并上報財務(wù)部門。

（二）藥房支領(lǐng)藥品時

財務(wù)部門根據(jù)藥房支領(lǐng)藥品匯總表及支領(lǐng)單，核對無誤，借記：藥品——藥房藥品，貸記：藥品——藥庫藥品。

（三）月末結(jié)轉(zhuǎn)銷售藥品成本時

篇（9）

在我國現(xiàn)行金融體制下，中國人民銀行制定和調(diào)整主要金融產(chǎn)品價格，如存貸款利率、金融服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等，各商業(yè)銀行作為產(chǎn)品既定價格的接受者，缺乏產(chǎn)品定價自。因此，根據(jù)本量利分析的基本原理，在價格既定的情況下實現(xiàn)利潤最大化的財務(wù)目標(biāo)，銀行需要在產(chǎn)品數(shù)量、產(chǎn)品成本和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)方面做出努力。只有了解和掌握產(chǎn)品成本的詳細(xì)資料，銀行才能有的放矢地控制和降低成本，合理調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，準(zhǔn)確進(jìn)行產(chǎn)品定位。

（二）金融體制改革的趨勢要求銀行決策者掌握產(chǎn)品成本信息

雖然我國目前金融產(chǎn)品價格仍由央行制定，但近年來有所放松，如浮動利率貸款的范圍和利率浮動的區(qū)間都有所擴(kuò)大。隨著金融體制改革的深入和金融市場的成熟，利率市場化是大勢所趨，各商業(yè)銀行將面臨自行確定存貸款利率的問題——即產(chǎn)品定價。雖然銀行經(jīng)營管理理論提供了完備的產(chǎn)品定價模型，但在實踐操作中，及時、準(zhǔn)確、完整的產(chǎn)品成本信息是合理定價產(chǎn)品的重要保證。從改革和發(fā)展的角度來看，各銀行應(yīng)從現(xiàn)在著手開展產(chǎn)品成本核算，為迎接未來挑戰(zhàn)做好基礎(chǔ)工作。

（三）現(xiàn)行會計核算體系無法提品成本信息資料《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》在第八章《成本》中規(guī)定銀行成本是指“在業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中發(fā)生的與業(yè)務(wù)經(jīng)營有關(guān)的支出”，具體包括利息支出、金融企業(yè)往來支出、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、手續(xù)費(fèi)支出、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、外匯、金銀和證券買賣損失、各種準(zhǔn)備金和業(yè)務(wù)管理費(fèi)等。從理論上講，成本和費(fèi)用是兩個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念：費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)和銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動中所發(fā)生的各種耗費(fèi)；成本則是對象化的費(fèi)用。因此，財務(wù)制度中對成本的定義更適合于費(fèi)用概念。鑒于銀行依據(jù)現(xiàn)行財務(wù)會計制度組織會計核算和財務(wù)管理，目前所實施的成本管理實質(zhì)是費(fèi)用管理，尚未建立以產(chǎn)品為對象的成本核算系統(tǒng)，無法提供成本信息。

二、產(chǎn)品成本核算的理論和實踐

根據(jù)成本會計理論，產(chǎn)品成本由直接人工、直接材料和制造費(fèi)用組成。在傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)中，直接人工和直接材料占產(chǎn)品成本較大比例，制造費(fèi)用比重較小，制造費(fèi)用分配的準(zhǔn)確程度對產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性影響不大。但是銀行業(yè)不同于傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)，具有產(chǎn)品種類多、直接人工和直接材料在成本中所占比重相對較低、制造費(fèi)用所占比重相對較高的特點，制造費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性直接關(guān)系著產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確程度。若采用傳統(tǒng)方法分配制造費(fèi)用，會導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息扭曲和產(chǎn)品決策失誤。因此，銀行業(yè)在建立產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)時，不應(yīng)沿襲傳統(tǒng)會計政策分配制造費(fèi)用的方法，應(yīng)引入工序成本法。

（一）工序成本法

1987年哈佛大學(xué)RobinCooper教授和RobertS.Kaplan教授提出工序成本法Activitybasedcosting，簡稱ABC.

他們認(rèn)為，在銷售多種產(chǎn)品的公司里，決策層進(jìn)行產(chǎn)品定價、產(chǎn)品組合決策時所依據(jù)的成本信息已經(jīng)嚴(yán)重失真，根本原因是適應(yīng)十幾年前業(yè)務(wù)核算的會計政策一直沿用至今，沒有發(fā)生任何變化。更為糟糕的是，沒有可以替換的信息警告決策層他們使用的產(chǎn)品成本信息是扭曲的。十幾年前，大多數(shù)公司產(chǎn)品種類少，產(chǎn)品成本主要由直接材料和直接人工構(gòu)成，能夠輕易地追溯到各個產(chǎn)品，按直接人工分配制造費(fèi)用不會使成本信息發(fā)生較大的扭曲。目前產(chǎn)品種類和市場渠道大量增加，直接人工在產(chǎn)品成本中的比重逐漸下降，而以市場營銷、推銷、管理為主要內(nèi)容的制造費(fèi)用和管理費(fèi)用大量增加。但是大多數(shù)公司還是按照傳統(tǒng)會計政策的方法，以不斷減少的直接人工成本為標(biāo)準(zhǔn)分配不斷增長的制造和管理費(fèi)用，導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息扭曲。他們認(rèn)為，工序成本法能夠成功替代傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)。主要理由是，任何公司在生產(chǎn)產(chǎn)品時都有工序，在各個工序上所有的制造和管理費(fèi)用都是可分的和獨立的，容易追溯到單一的產(chǎn)品或產(chǎn)品組合中，所以應(yīng)按工序確定產(chǎn)品成本。他們以一個水利閥門制造商的例子證明了工序成本法的作用。水利閥門制造廠是一個多產(chǎn)品公司，大約門銷售產(chǎn)生了80％的收入。更有趣的是，60％的產(chǎn)品產(chǎn)生了99％的收入，而花費(fèi)管理者大量精力的另外40％的產(chǎn)品卻只產(chǎn)生了1％的收入。顯然正確計算產(chǎn)品成本對于該制造商的決策起到至關(guān)重要的作用。他們提出，設(shè)計產(chǎn)品成本系統(tǒng)一是要準(zhǔn)確收集直接人工和直接材料的精確資料；二是分析各個產(chǎn)品使用非直接資源的原因。在設(shè)計過程中需要遵守三條重要原則：1.應(yīng)向昂貴的資源集中；2.重點放在不同產(chǎn)品或產(chǎn)品類型中存在重大差異的資源；3.應(yīng)特別重視需求類型與傳統(tǒng)分配標(biāo)準(zhǔn)完全不相關(guān)的資源。原則1要求進(jìn)行資源分類，保證新的成本系統(tǒng)可能使產(chǎn)品成本存在重大差異；原則2和原則3則最大可能地辨別被傳統(tǒng)系統(tǒng)扭曲的資源。對于工序成本法而言，以勞動工時、材料數(shù)量或機(jī)器工時作為分配標(biāo)準(zhǔn)己不能滿足需要，追溯產(chǎn)品成本應(yīng)遵循從資源到工序、再從工序到產(chǎn)品的過程。

（二）國外銀行業(yè)的實踐

就目前國外銀行業(yè)的實踐來看，一些國外銀行已經(jīng)開始利用工序成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，如匯豐銀行、新加坡發(fā)展銀行、新加坡華僑銀行等。據(jù)了解，新加坡華僑銀行從1997年開始推行工序成本法，其做法是先從電腦部門做起，成功一個部門再向下一個部門推進(jìn)，逐步推廣到全行，經(jīng)過近兩年的實踐已經(jīng)取得了一定成果。三、我國銀行業(yè)實施產(chǎn)品成本核算的設(shè)想

國內(nèi)部分銀行也著手開展產(chǎn)品成本核算工作，其產(chǎn)品成本分配基本沿襲了傳統(tǒng)會計政策分配方案，核算較為粗糙，處于起步階段。為得出正確的產(chǎn)品成本資料，筆者認(rèn)為，銀行業(yè)應(yīng)采取“拿來主義”，充分借鑒國際同業(yè)的做法，采用工序成本法作為成本核算的理論依據(jù)。鑒于各銀行己按照財政部以及央行的有關(guān)規(guī)定建立了完整的會計核算體系，能夠準(zhǔn)確核算和提供各類費(fèi)用支出資料，為開展產(chǎn)品成本核算奠定了良好的基礎(chǔ)，因此在設(shè)計產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)時，應(yīng)充分利用現(xiàn)有會計核算體系，沒有必要脫離現(xiàn)有核算體系開發(fā)設(shè)計一套全新的：工序成本法核算系統(tǒng)。

開發(fā)設(shè)計成本核算系統(tǒng)應(yīng)包括以下工作：首先，制定符合本行實際的產(chǎn)品分類標(biāo)準(zhǔn)。目前對銀行產(chǎn)品定義較多，如將產(chǎn)品定義為“銀行向金融市場提供的、可以為客戶帶來收益或客戶可以用于消費(fèi)的一切產(chǎn)品和服務(wù)”，“銀行直接提供給客戶的賺取實際的、名義的、潛在收入的服務(wù)”等。對銀行產(chǎn)品的分類也存在較大差異，如美國的銀行管理學(xué)院和生產(chǎn)力中心確認(rèn)了31種產(chǎn)品，而《銀行世界》雜志認(rèn)為有250種產(chǎn)品。因此各行應(yīng)根據(jù)決策層的要求和實際情況定義產(chǎn)品并進(jìn)行分類。各業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)直接經(jīng)辦各類產(chǎn)品，應(yīng)承擔(dān)提供本部門產(chǎn)品類別和細(xì)分的工作。開發(fā)小組在匯總業(yè)務(wù)部門提供的產(chǎn)品類別后，確定產(chǎn)品分類表，如可以將產(chǎn)品粗略地分為存款、貸款和中間業(yè)務(wù)三大類，每一大類再根據(jù)要求進(jìn)一步細(xì)分，如存款可以按照期限、款對象等進(jìn)行細(xì)分。銀行產(chǎn)品分類越細(xì)，產(chǎn)品信息就越詳盡，但會相應(yīng)加大工作量和投入，因此產(chǎn)品分類并非越細(xì)越好，應(yīng)以滿足決策層對信息的需要設(shè)定劃分標(biāo)準(zhǔn)。

其次，明確產(chǎn)品業(yè)務(wù)流程和定義工序。業(yè)務(wù)部門應(yīng)按照規(guī)范化、統(tǒng)一化和標(biāo)準(zhǔn)化的原則，制定各項產(chǎn)品業(yè)務(wù)流程。組成業(yè)務(wù)流程各個工作環(huán)節(jié)可以被視為工序。將某產(chǎn)品的業(yè)務(wù)流程劃分為多少道工序取決于決策層對產(chǎn)品成本準(zhǔn)確度的要求。產(chǎn)品成本準(zhǔn)確度要求越高，業(yè)務(wù)流程就劃分得越細(xì)，工序就越多。相應(yīng)地，分配標(biāo)準(zhǔn)就越多，工作量和投入也會增加。因此根據(jù)決策層的要求合理劃分工序時，應(yīng)充分考慮成本效益原則。需要說明的是，構(gòu)成某一產(chǎn)品的工序并不局限于一個部門，往往會涉及到若干個不同部門，如發(fā)放貸款就會涉及到信貸、風(fēng)險管理、財會、電腦等部門。

針對我國國有商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)多、人員多的現(xiàn)實情況，建議由總行建立統(tǒng)一的產(chǎn)品分類、業(yè)務(wù)流程和工序構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)，避免各分支行自行投入導(dǎo)致資源浪費(fèi)和成本資料缺乏可比性，以提高整體工作效率。

第三，設(shè)計產(chǎn)品成本歸集標(biāo)準(zhǔn)。這是實施產(chǎn)品成本核算的難點和重點。銀行產(chǎn)品成本分為能夠直接追溯到產(chǎn)品的直接成本和不能直接追溯到產(chǎn)品的間接成本，需要建立統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)分配產(chǎn)品間接成本。由于不同的分配標(biāo)準(zhǔn)會對產(chǎn)品成本產(chǎn)生不同的影響，建議以各產(chǎn)品使用資源的程度作為標(biāo)準(zhǔn)。例如，電腦部門向各個部門提供電腦維修服務(wù)，服務(wù)費(fèi)用支出追溯到各工序時應(yīng)以提供服務(wù)的時間或日常維修的次數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)。由于不同的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)往往會直接影響到各部門利益，建議由各部門充分討論達(dá)成一致后確定。

第四，按照工序歸集產(chǎn)品成本。將各道工序上的成本匯總歸集，得出產(chǎn)品成本資料。由于產(chǎn)品成本核算涉及到大量數(shù)據(jù)和不同分配標(biāo)準(zhǔn)，僅靠手工進(jìn)行數(shù)據(jù)處理無法滿足核算需求，需要良好的信息系統(tǒng)支持。該系統(tǒng)不僅要擁有處理現(xiàn)有產(chǎn)品成本信息的能力，而且應(yīng)能應(yīng)付不斷出現(xiàn)的新產(chǎn)品成本核算問題。一般來說，開發(fā)、設(shè)計一套工序成本核算系統(tǒng)需要9到36個月的時間。

工序成本法的應(yīng)用可能會帶來全新的概念。舉一個簡單的例子。如從直觀概念分析，活期存款利率要明顯低于定期存款，往往認(rèn)為活期存款成本比較低，如當(dāng)前人民幣活期存款利率比一年期定期存款利率低1.26個百分點。但利用工序成本法歸集成本后，可能會得出不同的結(jié)論。主要原因是：雖然活期存款和定期存款的業(yè)務(wù)流程基本一致，即工序構(gòu)成是一致的，但是營業(yè)部門要花費(fèi)更多的時間應(yīng)付經(jīng)常發(fā)生的活期存款存取款業(yè)務(wù)。若以營業(yè)人員花費(fèi)在兩種產(chǎn)品上的時間為分配標(biāo)準(zhǔn)，活期存款的非利息成本明顯要高于定期存款的非利息成本。例如，營業(yè)人員一天工作7小時，可能有5小時花費(fèi)在活期存款業(yè)務(wù)上，而只有2小時花費(fèi)在定期存款業(yè)務(wù)上，那么，活期存款的非利息成本將是定期存款的2.5倍。

四、需要說明的問題

第一，產(chǎn)品成本核算涉及到銀行內(nèi)部所有部門，大量工作需要各個部門的參與和支持，如業(yè)務(wù)部門制定產(chǎn)品分類和業(yè)務(wù)流程、各部門參與討論成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)、電腦部門開發(fā)系統(tǒng)等。因此，決策者的支持和協(xié)調(diào)、各部門的積極參與和配合是實施產(chǎn)品成本核算的保證。

篇（10）

商業(yè)銀行的會計核算經(jīng)營活動，為銀行自身的資產(chǎn)，銀行內(nèi)部財務(wù)核算的變化，營業(yè)收入和經(jīng)營成果的反映，個人的資金在這方面也有重要的表現(xiàn)意義，也有各種各樣的對海外的大單業(yè)務(wù)。這就決定了商業(yè)銀行會計核算對象具有社會性，需要考慮活動的各單位的會計主體之間支付來平衡。這一特征的最明顯的應(yīng)用是有大量的企業(yè)，個人賬戶，這遠(yuǎn)比商業(yè)銀行賬戶占業(yè)務(wù)的計算數(shù)量更大的存在下，在系統(tǒng)設(shè)計中普遍企業(yè)客戶管理，個人帳戶管理系統(tǒng)需要一組核心總帳系統(tǒng)的對接，即使在公共或私人的帳戶管理以及單組細(xì)分系統(tǒng)管理。社會表現(xiàn)也是現(xiàn)金轉(zhuǎn)移和重要的業(yè)務(wù)量等非常大，目前的業(yè)務(wù)量在大型商業(yè)銀行一般一個全國性的節(jié)日多達(dá)數(shù)千萬筆，其中不包括企業(yè)的內(nèi)部處理，過大量的業(yè)務(wù)系統(tǒng)操作的非常高的穩(wěn)定性的要求，特別是對商業(yè)資金，在這種特征中，會計分類賬系統(tǒng)的設(shè)計是非常重要的。一般會計單位，除了對企業(yè)的零售環(huán)節(jié)，基本維修完畢后，經(jīng)濟(jì)反映和事后監(jiān)督，而商業(yè)銀行的日常核算和經(jīng)營活動幾乎同時，雙方存款，貸款，匯款等業(yè)務(wù)需求時效性特別強(qiáng)在這方面，需要系統(tǒng)的處理時效性是特別高的，另外，因為不同的服務(wù)到不同的處理系統(tǒng)中，以避免在系統(tǒng)中存在的問題不能處理所涉及的其他業(yè)務(wù)。

二、我國商業(yè)銀行財務(wù)管理存在的問題分析

篇（11）

一、對資本與成本范疇的厘定

要理解和定義資本成本，先要理解和定義好“資本”與“成本”。

按照馬克思的定義，資本是能帶來剩余價值的價值。基于經(jīng)濟(jì)學(xué)中“資本”與“資產(chǎn)”不分，我認(rèn)為，會計學(xué)中“資產(chǎn)”的定義——資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，就是資本的定義。一個佐證是，我國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家周其仁教授對資本的定義。他認(rèn)為：資產(chǎn)是可用的經(jīng)濟(jì)資源；資產(chǎn)必須有主，才可能被善用，但清楚界定產(chǎn)權(quán)，從來也不意味著“自己的資產(chǎn)只能自己用”；資產(chǎn)須經(jīng)交易而轉(zhuǎn)手（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓），才能提高有主資產(chǎn)的利用效率；資產(chǎn)的自用權(quán)利一旦可以有償放棄和讓渡，資產(chǎn)所有者就擁有一個未來的收入來源；這時，資產(chǎn)就轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本；所以，資本是構(gòu)成獨立的未來收入流的資產(chǎn)，即可以獨立提供與本人勞動無關(guān)的權(quán)利租金的資產(chǎn)（1）。

會計學(xué)中的“資本”一般是指“資產(chǎn)（資金）的來源”，按會計恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益”來解釋，“資本”即指“負(fù)債所有者權(quán)益”。我認(rèn)為，在公司財務(wù)理論中，資本成本中的“資本”應(yīng)作會計學(xué)上的解釋。

張五常（2000）認(rèn)為，“成本是所放棄的價值最高的選擇”。可見，經(jīng)濟(jì)學(xué)家是把成本定義為“機(jī)會成本”的。汪丁丁（1996）進(jìn)一步認(rèn)為，機(jī)會成本的兩個要素是：（1）任何成本都是選擇的成本；（2）任何成本都是對于某一個人的主觀價值判斷而言的成本。因此，成本概念是建立在人們依據(jù)主觀價值標(biāo)準(zhǔn)作出選擇的基礎(chǔ)之上的。不存在選擇，便不存在成本；也不存在獨立于人們行為選擇的“客觀價值”基礎(chǔ)上的成本。據(jù)此，在經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來，沉沒成本、歷史成本不是成本。在公司財務(wù)理論中，經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本概念應(yīng)是可取的。還要注意的是，選擇是面向未來的，所以成本也是未來成本，而且必須弄清楚誰將承擔(dān)成本。公司財務(wù)中的籌資、投資等財務(wù)決策正是面向未來的，作為財務(wù)決策標(biāo)準(zhǔn)的“資本成本”自然要能面向未來，所以用面向未來的“機(jī)會成本”來理解“資本成本”是合理可行的。

二、資本成本的定義與計量

（一）資本成本的定義及相關(guān)問題

在公司財務(wù)中，資本成本的一般定義為：公司籌集和使用資本所付出的代價。根據(jù)上面的分析，這個“代價”應(yīng)以“機(jī)會成本”作衡量，而且承擔(dān)資本成本的主體是特定的公司。因此，資本成本是特定企業(yè)籌集和使用資本應(yīng)承擔(dān)的機(jī)會成本。

根據(jù)上述定義，資本成本由兩部分構(gòu)成：（1）籌資費(fèi)用，指在籌資過程中所發(fā)生的費(fèi)用，即獲取資本之前所發(fā)生的費(fèi)用，如手續(xù)費(fèi)、談判費(fèi)、發(fā)行費(fèi)等，屬于市場交易成本；（2）用資費(fèi)用，指在使用資本過程中所發(fā)生的費(fèi)用，即獲取資本之后所發(fā)生的費(fèi)用。具體表現(xiàn)為：①以利息（利率）形式支付給債權(quán)人的報酬；②以發(fā)紅或股利（股息）（投資報酬率）形式支付給所有者的報酬。進(jìn)一步，資本成本的靜態(tài)（不考慮時間價值）表現(xiàn)形式有：（1）絕對數(shù)，即“資本成本額=籌資費(fèi)用用資費(fèi)用”；（2）相對數(shù)，即“資本成本率（k）=年平均資本成本額/籌資總額”。實務(wù)中則常用“資本成本率=年平均用資費(fèi)用/（籌資總額-籌資費(fèi)用）”。通常，用到“資本成本”時，即指“資本成本率”。

資本成本有四層含義：（1）個別資本成本，指單獨使用一種籌資方式下的資本成本。（2）加權(quán)平均資本成本（綜合資本成本或總資本成本），即對同時使用多種籌資方式的資本成本以加權(quán)平均方法的綜合計量。（3）個別邊際資本成本（MCC），指單獨使用一種籌資方式去新籌資本的資本成本。它有三種定義方法：①數(shù)學(xué)上的定義。若y=f（x）[y：個別資本成本；x：籌資量]，則MCC=dy/dx.②經(jīng)濟(jì)學(xué)上的定義。x=1時的y（因增加一個單位的資本而增加的資本成本），即為MCC.③財務(wù)管理實務(wù)上的定義。企業(yè)新籌資本的個別資本成本，即為MCC.這個定義的誤差大，但實用。（4）加權(quán)平均邊際資本成本，它是對同時使用多種籌資方式去新籌資本的資本成本以加權(quán)平均方法的綜合計量。

在公司財務(wù)理論中，資本成本一般是指加權(quán)平均資本成本或加權(quán)平均邊際資本成本，而且并不嚴(yán)格區(qū)分加權(quán)平均資本成本與加權(quán)平均邊際資本成本，籠統(tǒng)用“加權(quán)平均資本成本”。

（二）資本成本概念在財務(wù)管理中的重要地位

1、資本成本是比較籌資方式、選擇追加籌資方案的依據(jù)。個別資本成本是比較各種籌資方式優(yōu)劣的一個尺度（但不是選擇籌資方式的唯一依據(jù)）；加權(quán)平均資本成本是企業(yè)進(jìn)行資本結(jié)構(gòu)決策的基本依據(jù)；個別、加權(quán)平均邊際資本成本是比較選擇追加籌資方案的重要依據(jù)。

2、資本成本是評價投資項目、比較投資方案和追加投資決策的主要經(jīng)濟(jì)（財務(wù)）標(biāo)準(zhǔn)。人們通常將資本成本視為投資項目的“最低收益率”（Aminimumreturnrate），即視為投資項目的“取舍率”（Acut-offrate），還作為比較選擇投資方案的主要標(biāo)準(zhǔn)。

3、資本成本作為資本化率，是運(yùn)用貼現(xiàn)的現(xiàn)金流量方法進(jìn)行價值評估（財務(wù)估價）的關(guān)鍵因素（變量）。

4、資本成本還可作為衡量整個企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績的基準(zhǔn)。近年來，在對公司的績效進(jìn)行財務(wù)衡量時，人們越來越喜歡用剩余利潤（剩余收益）、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）或調(diào)整的經(jīng)濟(jì)增加值等指標(biāo)。這時，“加權(quán)平均資本成本”便成為上述指標(biāo)中不可或缺的解釋變量之一。

（三）資本成本的計量

要發(fā)揮好“加權(quán)平均資本成本”對公司的財務(wù)決策與績效解釋的功能，如何準(zhǔn)確計量（也許用“預(yù)測”更恰當(dāng)，因為要計量面向未來的“機(jī)會成本”可能是徒勞的），“加權(quán)平均資本成本”便成為一個不容回避的問題。

1、所羅門的“現(xiàn)代公式”（2）。所羅門于1963年出版的《財務(wù)管理理論》認(rèn)為，“加權(quán)平均資本成本”就是“促使企業(yè)預(yù)期未來現(xiàn)金流量的資本化價值與企業(yè)當(dāng)前價值相等的折現(xiàn)率”。據(jù)此，所羅門建立了一個被學(xué)術(shù)界稱為“現(xiàn)代公式”的“加權(quán)平均資本成本（K）”計量模型：K=[（x-kD）（1-t）/V]（S/V）[k（l-t）D/V]/（DV）

式中，x為企業(yè)預(yù)期未來凈營業(yè)收入；k為債務(wù)資本成本D為債務(wù)的市場價值，S為（所有者）權(quán)益價值；V為企業(yè)價值（V=S）；t為企業(yè)所得稅的邊際率。

阿迪提（1973）認(rèn)為，“現(xiàn)代公式”所隱含的下列假設(shè)以成立：①預(yù)計企業(yè)將有永續(xù)固定的盈利（為了運(yùn)用永續(xù)年金值公式）；②企業(yè)盈利等于預(yù)期未來凈營業(yè)入。

我認(rèn)為，“現(xiàn)代公式”還有兩個致命缺陷：一是推導(dǎo)的問題。所羅門的推導(dǎo)起點是“K=x（1-t）/V”，然后將“x=（-kD）（S/V）kD（D/V）”代人“K=x（l-t）/V”，即得“現(xiàn)公式”。問題是，x≠（x-kD）（S/V）kD（D/V）。理由如下：x=xkDkD=[（x-kD）kD]（V/V）=[（x-kD）kD][（SD）/V]（x-kD）（S/V）kD（D/V）（x-kD）（D/V）kD（S/V），而（x-k）（D/V）kD（S/V）≠0，所以x≠（x-kD）（S/V）kD（D/V）二是本末倒置。在財務(wù)估價中，人們本來是要利用“加權(quán)平均資本成本”來估計（預(yù)測）適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以便評估企業(yè)價值。而“代公式”不過是這一過程的逆運(yùn)算（有“循環(huán)論證”之嫌），試問：“企業(yè)價值”又如何確定？用折現(xiàn)現(xiàn)金流量之外的方法確定的“企業(yè)價值”代人“現(xiàn)代公式”，反求“加權(quán)平均資本成本”，是能保證與折現(xiàn)現(xiàn)金流量方法匹配（即能否保持邏輯上的一致性）？這恐怕是“現(xiàn)代公式”無法回答的。

2、MM的“平均資本成本方法”。MM在1966年出了另一種計量“行業(yè)平均資本成本（C）”的公式：

C=f（K，dD/dA）=K[1-T（d/dA）]

式中，K為企業(yè)權(quán)益資本成本；T為企業(yè)所得稅稅率；D/dA為企業(yè)負(fù)債比率。其中，K=1/■，■由下列模型回歸而得：

（V-TD）/A=■■/A■■（A/A）U/A

式中，V為企業(yè)當(dāng)前市場總價值；D為企業(yè)負(fù)債的市場價值；A為企業(yè)總資產(chǎn)的賬面價值；A為資產(chǎn)的變動量；X為企業(yè)預(yù)期息稅前收益；U為隨機(jī)干擾項；■為常數(shù)項；■為規(guī)模系數(shù)；■為預(yù)期收益系；■為增長系數(shù)。

筆者發(fā)，這一方法可能存在如下問題：①M(fèi)M方法不是對個別企業(yè)資本成本的計量，雖然它對個別企業(yè)的財務(wù)決策有參考作用，畢竟應(yīng)用受到了很大的限制；②難以從MM方法發(fā)展出個別企業(yè)資本成本的計量公式；③C=f（K，dD/dA），而與負(fù)債資本成本本無關(guān)，在理論上難以令人信服；④MM方法放棄了“加權(quán)平均”思想，未必可行；⑤“X（1-T）”的做法與實踐（稅法）不符，改“（X-I）（I-T）”才對（I表示因負(fù)債而發(fā)生的利息費(fèi)用），與因變量“（V-TD）”相匹配；⑥1/■是企業(yè)資產(chǎn)收益率，用來作為K替代，顯得很牽強(qiáng)；⑦尋找V的替代變量（計量方法）成為成功運(yùn)MM方法的關(guān)鍵，而對V的計量本來不易；⑧就算MM方法正確，也只能求得歷史（過去）的資本成本，但這與資本成本的定義相。未來不是過去的簡單的、線性的延伸，因此經(jīng)驗估計的結(jié)果對來的指導(dǎo)作用要大打折扣。

國內(nèi)，沈藝峰（1999）、王寧（2002）運(yùn)用MM方法檢驗了“股權(quán)成本高債務(wù)成本”理論的正確性。裴平（2001）用自己構(gòu)建的模型對我國上市公司的資本成本進(jìn)行了計量，但與前兩位的結(jié)論相反，少安（2001）的研究結(jié)果支持裴平的結(jié)論。他們的相互矛盾的結(jié)果難以解釋。這也在一定程度上說明MM方法存在缺陷。

3、財教科書方法。幾乎在所有財務(wù)管理教科書中，多是先求出個別本成本，再以財務(wù)結(jié)構(gòu)（各種資本占總資本的比重）作為權(quán)數(shù)，用統(tǒng)計學(xué)上的加權(quán)平均方法，最后算出公司的加權(quán)平均資本成本筆者把這種方法叫做“財務(wù)教科書方法”。胡玉明的博士論文《資本成本會計》，就是用的這種方法。既然大量財務(wù)管理教科書財務(wù)學(xué)者采用上述方法，筆者認(rèn)為必有一定道理。

縱觀個資本成本的計量方法，無不是利用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)而求的。這說明資本成本是面向未來的機(jī)會成本，在理論上是站得住的。“財務(wù)教科書方法”還有一大優(yōu)勢是，它能求出個別公司的加權(quán)平均資本成本，從而可直接用于財務(wù)決策。正如胡玉明博士所：“如果世界上存在一種簡單易行且不必涉及任何主觀判斷就準(zhǔn)確的計量出普通股資本成本的方法，那將是一件非常美好的情。不幸的是，至今，我們?nèi)匀粵]有找到這種方法（作者注：也永遠(yuǎn)也找不到）。這就要求公司必須根據(jù)其自身所面臨的各種經(jīng)環(huán)境，對各種計量方法的實用價值進(jìn)行判斷，從而，選擇出在現(xiàn)有的情況下相對合理的計量方法。”（1997）筆者以為這種概括深“機(jī)會成本”概念的真諦。據(jù)此，可以預(yù)見，資本成本的計量方法構(gòu)建與選擇不能偏離“機(jī)會成本”概念，否則，都將難免犯錯誤。

三、對“資本成本”的分拆及可能的創(chuàng)新

將“資成本”理解為“加權(quán)平均資本成本”時，才有可能對其進(jìn)行分拆。一種最簡單的辦法是“還原”，將“加權(quán)平均資本成本”還為債務(wù)成本和（所有者）權(quán)益成本。進(jìn)一步，將債務(wù)成本分拆為短期借款成本、短期債券成本、長期借款成本、長期債券成本等，將權(quán)益成本分拆為普通股成本、優(yōu)先股成本、留存收益成本等。在筆者看來，這種分拆沒有什么理論價值，因為財務(wù)決策需要的是“加權(quán)平均資本成本”。在此，我們試圖運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的有關(guān)知識，將“加權(quán)平均資本成本”分拆為“債務(wù)成本”、“市場交易成本”、“所有權(quán)成本”等成本概念（魏明海，2003），以開拓現(xiàn)代財務(wù)理論的創(chuàng)新空間。

1、債務(wù)成本。公司因債務(wù)而導(dǎo)致的未來現(xiàn)金流出一般是預(yù)定的，不存在太大的預(yù)測難題，所以債務(wù)成本的計量相對容易做到。不過，因公司一般有多種債務(wù)，所以債務(wù)成本也應(yīng)是一個加權(quán)平均概念。值得進(jìn)一步研究的是，增加債務(wù)可以增加稅盾（TaxShield）效應(yīng)，降低成本（信號傳遞效應(yīng)），但債務(wù)成本本身卻會因此增加（債權(quán)人將要求更多的風(fēng)險報酬，破產(chǎn)成本也會增加），那么債務(wù)成本與成本之間究竟存在一種什么樣的此消彼長關(guān)系？這種關(guān)系對資本結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)有何影響？此外，金融市場是如何影響債務(wù)成本的？在公司重組（如債務(wù)重組）時，降低財務(wù)杠桿，隨之降低債務(wù)成本，是如何影響企業(yè)績效（效率），資本市場又作什么反應(yīng)？

2、市場交易成本。在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)那里，“交易成本”并不是一個十分清晰的概念。再加之學(xué)者們的注釋與發(fā)揮，更使人墜入云里霧里。為此，我們嘗試作一粗淺的梳理。

張五常（2000）認(rèn)為：“必須把‘交易成本’定義為所有在魯賓遜。克魯索經(jīng)濟(jì)中不存在的成本。”汪丁丁（1996）提出了批評：“這個定義顯然不是構(gòu)建性的。因為它只能說明哪些成本不是交易成本，而不能說明哪些成本是交易成本。”新制度學(xué)派把交易成本按照發(fā)生的時間分成兩類：（1）事前費(fèi)用，發(fā)生于契約簽訂之前，包括生產(chǎn)信息、交換信息，討價還價等等的費(fèi)用；（2）事后費(fèi)用，發(fā)生于契約簽訂之后的執(zhí)行契約的成本，包括監(jiān)督、懲罰、獎勵、怠工等等行為造成的費(fèi)用（汪丁丁，1996）。于是，交易成本即指人的契約成本（尤金。法馬，1990）。

在邁克爾。詹森和威廉。梅克林（1976）那里，交易成本即指成本，它包括：（1）委托人的監(jiān)督支出；（2）人的保證支出；（3）剩余損失。

張五常曾經(jīng)提出，“交易成本應(yīng)該稱為‘制度成本’，這一點科斯也完全同意。”汪丁丁同意這個觀點，并給出了如下定義：制度成本是選擇制度的機(jī)會成本，這個機(jī)會成本是那些沒有得到實現(xiàn)但經(jīng)由參與博弈者的影響可能實現(xiàn)的博弈均衡中具有最高價值的均衡價值。他還分析了這樣的定義無法回避的四個困難：（1）交易成本是在一群利益不一致的人們中間組織分工所花費(fèi)的機(jī)會成本。然而這群人可以通過許多種方式來組織分工并協(xié)調(diào)利益。有些方式如宗教的、權(quán)威和意識形態(tài)的、自我約束和社會道德規(guī)范的，等等，其“成本”是無法定義的。（2）交易成本往往不能從生產(chǎn)的“技術(shù)成本”（Transformationcost）分離出來。（3）交易成本存在的前提，是存在著不確定性。于是，當(dāng)事人不可能確定他的每一個選擇的機(jī)會成本是多少。（4）任何交易成本必定涉及兩個以上人的行動，所以必定是博弈行為。改變交易成本就意味著博弈的人“選擇”從一個均衡跳到另一個均衡。但是，這種跳躍到底是怎樣實現(xiàn)的，就連博弈學(xué)家也還沒有找到答案。他的分析表明，計量交易成本是困難的。

至于交易成本的影響因素，威廉姆森（Williamson）認(rèn)為影響交易成本水平和特征的三個因素（交易維度）是：資產(chǎn)專用性、不確定性和交易頻率，而亨利。漢斯曼（HenryHansmann）在《企業(yè)所有權(quán)論》中則認(rèn)為下列因素對交易成本產(chǎn)生影響：單純的市場支配力、置后的市場支配力（鎖定，Lockin）、長期合作的交易風(fēng)險、信息不對稱、策略性的討價還價、客戶偏好的信息傳遞、客戶的不同偏好的妥協(xié)和協(xié)調(diào)、異化（Alienation）。誰來承擔(dān)由此產(chǎn)生的交易成本？他回答道，企業(yè)所有人、企業(yè)客戶、其他生產(chǎn)要素的供應(yīng)方將分擔(dān)這些成本，最后究竟落在誰的頭上是由企業(yè)涉足的其他市場的性質(zhì)來決定。無論這些成本由誰來承擔(dān)，總是存在著一種動力或利益驅(qū)動推動企業(yè)以重組的方式采用一種更有效率的所有權(quán)形式，以盡可能降低這些交易成本。可見，要對象化交易成本并不容易。

將“交易成本”概念引入公司財務(wù)理論中，筆者以為至少還要解決如下問題：（1）可操作的交易成本定義及其構(gòu)成；（2）交易成本與成本、契約成本之間的關(guān)系；（3）不應(yīng)將交易成本等價于制度成本；（4）如何分清楚各種交易成本的承擔(dān)者；（5）哪些具體的交易成本才可以進(jìn)入公司財務(wù)理論視野，即將宏觀意義上的“交易成本”微觀化（深入公司層次）；（6）公司資本成本中，哪些屬于交易成本。

想搞清楚上述問題難度很大，交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)也沒有給出明確的答案。目前，可行的選擇是進(jìn)行簡化處理：將公司資本成本中的交易成本分為顯性的交易成本和隱性的交易成本。顯性的交易成本即前述“籌資費(fèi)用”，即企業(yè)獲取資本之前所發(fā)生的費(fèi)用，如手續(xù)費(fèi)、談判費(fèi)、發(fā)行費(fèi)等。至于隱性的交易成本，由于計量的困難，我們暫時不作考慮，有待經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計學(xué)研究的新成果來解決。但在決策時，我們必須定性地考慮諸如隱性的成本、破產(chǎn)成本、尋租成本等的影響。

經(jīng)過簡化處理后，還必須明確一點：計算債務(wù)成本和所有權(quán)成本時，就不要重復(fù)計算顯性的交易成本——“籌資費(fèi)用”了，必須將交易成本從原來的債務(wù)成本和所有權(quán)權(quán)益成本中分離出來，以便單獨考慮。單獨考慮市場交易成本的意義在于，將促使公司財務(wù)管理關(guān)注其外部市場環(huán)境，從而更加重視對理財環(huán)境的研究，以便在籌資時大大降低市場交易成本。

3、所有權(quán)成本。相對于經(jīng)濟(jì)學(xué)而言，“所有權(quán)”概念在法律上比較明確。按照錢穎一（1989）的理解，經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“所有權(quán)”有三種常見的含義：（1）對財產(chǎn)資本回收的權(quán)利，這是“產(chǎn)權(quán)學(xué)派”的定義；（2）對實物財產(chǎn)的控制權(quán)利，這是格羅斯曼（Grossman）和哈特（Hart）的定義；（3）資本回收和控制權(quán)利。現(xiàn)在，一般取第三種含義，并表述為：對企業(yè)決策的控制權(quán)和收益的索取權(quán)，而且收益權(quán)（而非控制權(quán)）是所有權(quán)的本質(zhì)（李笠農(nóng)，2001；殷召良，2001）。這時，企業(yè)所有權(quán)事實上被不同的要素所有者分享著。由于一些要素所有者只享有固定的控制權(quán)和收益權(quán)，企業(yè)所有權(quán)被嚴(yán)格定義為：剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)（謝德仁，2001）。亨利。漢斯曼在《企業(yè)所有權(quán)論》（中譯本）中寫道，企業(yè)的“所有人”指分享以下兩項名義權(quán)利的人：對企業(yè)的控制權(quán)和對企業(yè)利潤或剩余收益的索取權(quán)。由此可見，企業(yè)所有權(quán)不是企業(yè)的所有權(quán)，而是指企業(yè)所有者對企業(yè)的所有權(quán)。

亨利。漢斯曼進(jìn)一步提出了“所有權(quán)成本”概念：企業(yè)所有權(quán)的兩項核心權(quán)能——控制權(quán)和剩余收益索取權(quán)本身都有其固有的成本，這些成本可大致分為三種：管理人員的監(jiān)督成本、集體決策成本和風(fēng)險承擔(dān)的成本。前兩種是與所有權(quán)的剩余控制權(quán)這一權(quán)能相關(guān)的，第三種則是直接與剩余收益的索取相關(guān)。具體而言：（1）管理人員的監(jiān)督成本其實就是成本。它包括企業(yè)所有者對管理層進(jìn)行有效監(jiān)督的成本（企業(yè)所有者為對管理層進(jìn)行有效的監(jiān)督而付出的獲取有關(guān)企業(yè)運(yùn)營信息的成本、所有者之間交換意見和作出決策而溝通信息的成本、敦促管理層執(zhí)行決策的成本）和監(jiān)督不力而導(dǎo)致的管理人員機(jī)會主義行為的成本。（2）集體決策成本是指當(dāng)多個人共同分享一個企業(yè)的所有權(quán)時，企業(yè)所有者的利益可能會不一致甚至?xí)l(fā)生沖突，他們要作出決策就必須采用某種形式的集體選擇機(jī)制（如表決）。當(dāng)所有者之間出現(xiàn)利益上的分歧時，這種機(jī)制本身也會制造成本，即“集體決策的成本”，包括因決策無效率產(chǎn)生的成本和決策過程本身制造的成本。（3）所有權(quán)的第二種權(quán)能——剩余收益索取權(quán)也涉及很多成本問題，其中最顯而易見的就是與企業(yè)經(jīng)營的重大風(fēng)險相關(guān)的風(fēng)險承擔(dān)成本。因為這些風(fēng)險通常都直接反映在企業(yè)的剩余收益中。

筆者認(rèn)為，所有權(quán)成本是企業(yè)所有者獲取和維護(hù)所有權(quán)而付出的代價，這種“代價”同樣用“機(jī)會成本”計量，而且由企業(yè)所有者承擔(dān)。不過，這種所有權(quán)成本最終將在企業(yè)得到補(bǔ)償——企業(yè)支付給所有者的報酬（除非企業(yè)失敗）。因此，轉(zhuǎn)換一下，可以認(rèn)為，所有權(quán)成本即財務(wù)管理中的“（所有者）權(quán)益資本成本”，從而使所有權(quán)成本回歸“資本成本”的邏輯體系。“（所有者）權(quán)益資本成本”可定義為企業(yè)支付給權(quán)益資本所有者的投資報酬，投資報酬又可分解為無風(fēng)險報酬和風(fēng)險報酬。這里，大致可以這樣理解：管理人員的監(jiān)督成本和集體決策成本對應(yīng)“無風(fēng)險報酬”，風(fēng)險承擔(dān)的成本則正好對應(yīng)“風(fēng)險報酬”。在財務(wù)理論中，“風(fēng)險報酬”、“無風(fēng)險報酬”均可以單獨計量，只是要將“無風(fēng)險報酬”分解為管理人員的監(jiān)督成本和集體決策成本，并進(jìn)一步分解成管理人員的監(jiān)督成本和集體決策成本的具體成本項目，這個計量就困難了。

將“（所有者）權(quán)益資本成本”分解為“管理人員的監(jiān)督成本、集體決策成本和風(fēng)險承擔(dān)的成本”，是一種理論上的創(chuàng)新分類，將有助于改進(jìn)財務(wù)決策理論，使決策分析深入“分子”層次，考慮問題將更周全，并提高決策效率。為了區(qū)別傳統(tǒng)的（所有者）權(quán)益資本成本的分類（如分為普通股成本、優(yōu)先股成本、留存收益成本等），將“管理人員的監(jiān)督成本、集體決策成本和風(fēng)險承擔(dān)的成本”總稱為“所有權(quán)成本”不失為一個不錯的定義。

“所有權(quán)成本”概念還將企業(yè)與其所有者聯(lián)結(jié)在一起，必將拓寬公司財務(wù)理論的研究視野。公司財務(wù)管理應(yīng)該為降低所有權(quán)成本作出貢獻(xiàn)。同時“所有權(quán)成本”概念為論證“所有者（股東）財富最大化”的目標(biāo)提供了支持，或者說，公司價值最大化也是為了“所有者（股東）財富最大化”。為了改善公司績效，我們必須重視股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)、公司財務(wù)治理結(jié)構(gòu)、公司控制權(quán)市場對所有權(quán)成本的影響，理論上值得對他們之間的關(guān)系進(jìn)行認(rèn)真研究。

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